1. פטור ממס על הכנסה מעסקת אקראי במקרקעין ? רווחים מעסקת אקראי נחשבים כרווחי עסקים של "מיזם" לצורכי האמנה. לפיכך, פטורים ממס במדינת המקור בתנאי שאינם מופקים באמצעות "מוסד קבע". זו ההלכה שנפסקה בפס"ד Thiel בבית המשפט הגבוה של אוסטרליה. ההלכה הינה ביחס לרווחים ממכירת מניות בחברה.
לפי הלכה זו יוצא כי תושב ישראל יכול ויהנה מכפל פטור ממס "double non-taxation" בגין עסקת אקראי במקרקעין בחו"ל: פעם אחת, בחו"ל ? מכוח אמנת המס הרלוונטית (ככל שאין לו "מוסד קבע"); ופעם שניה, בישראל ? לנוכח אי תחולת סעיף 5 לפקודה על רווח מעסקת אקראי.
כך גם לגבי תושב מדינת אמנה המוכר מקרקעין בישראל. אם העיסקה תחשב כעסקת אקראי (עסק), מבלי שיש לו "מוסד קבע" בישראל, הרווח יהיה פטור ממס בישראל לפי הוראות רוב אמנות המס.
סעיף רווח הון באמנות מתיר אומנם לישראל להטיל מס על מכירת מקרקעין הנמצאים בתחומה. אלא שהוא לא חל מקום בו מדובר בהכנסה פירותית מעסקת אקראי במקרקעין. במקרה כזה, הרווח יסווג לגדר סעיף רווחי העסקים באמנות. לפי סעיף זה, למדינת המושב נשמרת זכות מיסוי בלעדית.
מדינת המקור (מדינת הסיטוס של המקרקעין) תהא רשאית להטיל מס רק אם ניתן לייחס את הרווח ל"מוסד קבע" הנמצא בה. בדרך כלל, רווחים מעסקת אקראי אינם ניתנים לייחוס ל"מוסד קבע", ולכן הם פטורים ממס במדינת המקור.
נציין כי שאלה דומה עלתה בבהמ"ש למיסים של ארה"ב בפס"ד Botai. ברם, לא הוכרעה בה לגופו של עניין. מכל מקום, להשקפתנו, ניתן למצוא לכך תימוכין רבים.
2. החזקה עקיפה על ידי מבנה של חברת אם ובת ? כפי שפורט בשבוע הקודם, חלק מאמנות אינן משתמשות בביטוי "במישרין או בעקיפין" בהגדרה של "חברת מקרקעין". הפרשנות הסבירה שלהן היא שהן חלות רק על רווח ממכירת מניות בחברה שמחזיקה במישרין במקרקעין. תימוכין לכך ניתן כאמור למצוא בהלכת Lamesa שנפסקה בבית המשפט הפדרלי של אוסטרליה. לפיכך, תושבי מדינות אלה, המחזיקים בעקיפין במקרקעין בישראל דרך חברת חוץ המחזיקה בחברה שנכסיה מורכבים, במלואם או בעיקרם, ממקרקעין בישראל, יהיו פטורים ממס בישראל על רווחים ממכירת מניותיהם.
כפי שפורט ברשימתנו מלפני שבועיים, מבנה חכם עשוי להביא לכך שאף במדינת המושב יהיה הרווח פטור ממס או נתון לשיעורי מס מינימליים בלבד.
3. מכירת אחוזי בניה בנפרד מהקרקע ? תושב מדינת אמנה המוכר זכויות בניה ניידות במנותק מהקרקע יהיה פטור ממס שבח או רווח הון בישראל. לפי פסה"ד בעניין ברליצקי, ש. ארצי והדרי החוף, אחוזי בניה אינם בבחינת "זכות במקרקעין" לפי חוק מיסוי מקרקעין. לדעתנו, פסה"ד בעניין רחל יעקב אינו גורע ממסקנה זו, אלא מצומצם לנסיבותיו הוא.
4. מכירת מקרקעין שלא רשומים ברשם המקרקעין (טאבו) ? הגדרת המונח "מקרקעין" באמנות המס מפנה להגדרתו בדין הפנימי. האמנות לא יוצרות זהות בין המונח "מקרקעין" ובין המונח "זכות במקרקעין" לפי חוק מיסוי מקרקעין. ההפניה היא להגדרה בדין הכללי, דהיינו: לחוק המקרקעין. ככלל, לפי חוק המקרקעין (סעיף 7) נכסים שלא נרשמו ברשם המקרקעין אינם בגדר "מקרקעין". מכאן, ניתן לטעון, כי תושב מדינת אמנה המוכר מקרקעין מוסדרים שאינם רשומים בטאבו פטור ממס בישראל לפי הכלל הרחב של מיסוי רווחי הון במדינת המושב בלבד. נציין כי פרשנות זו עשויה להיתמך בפסיקה גרמנית בעניין אמנת המס גרמניה-ספרד.
5. שימוש באמנה עם יוון ככלי מיסוי ? תושבי ישראל, המחזיקים במקרקעין עם שבח גדול בישראל, יכולים למכרן ללא תשלום מס בישראל מכוח סעיף 13 לאמנה עם יוון: בשלב הראשון, יעבירו את המקרקעין לחברה בבעלותם לפי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, תוך תשלום מס רכישה בלבד. בשלב השני, אותה חברה, תרכוש מקרקעין ביוון אשר שוויים עולה על שווי המקרקעין בישראל ושאר נכסי החברה. בשלב השלישי, ימכרו בעלי המניות הישראלים את מניותיהם בפטור מלא ממס בישראל. אם המקרקעין נמצאים ביוון, אזי מכירתם תמיד תהיה פטורה ממס בישראל, גם אם הם מוחזקים במישרין על ידי תושבי ישראל ולא באמצעות חברה.
תכנון מס זה, יעיל אף יותר לגבי תושבי יוון: תושב יוון, בעל חברה, המחזיקה קרקע או נכסים אחרים ביוון, יוכל למכרם בכפל פטור ממס: פעם אחת, ביוון ? מכוח האמנה; ופעם שניה, בישראל ? לנוכח אי תחולת סעיף 89(ב)(2) לפקודה. סעיף זה מאפשר לחייב במס תושב חוץ רק על חלק הרווח הנובע מנכסים הנמצאים בישראל, ולא מנכסים (מקרקעין) הנמצאים בחו"ל (יוון)).
6. מכירת קרקע על ידי תושב חוץ בפטור: כללי ? ניתן להעביר קרקע בישראל לחברה לפי סעיף 104א לפקודה או סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין. אח"כ לקנות קרקע בחו"ל. בשלב זה מכירת המניות בחברה על ידי תושב מדינת אמנה תהיה, דרך כלל, פטורה ממס בישראל, מאחר ואין מדובר ב"חברת מקרקעין" שמורכבת בעיקר ממקרקעין הנמצאים בישראל אלא בחברה רגילה.
על פי רוב אמנות המס, תושב מדינת אמנה המוכר מניות בחברה רגילה תושבת ישראל יהיה פטור ממס בישראל. עם זאת, יש לשים לב כי חלק מהאמנות מאפשרות גם לישראל להטיל מס (בדרך כלל, בשיעור מופחת). לכן, חשוב להקפיד שהחברה לא תיחשב כתושבת ישראל. לדוגמה, שהשליטה והניהול בה יהיו מחוץ לישראל או שהיא כלל לא תאוגד בישראל.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
ואורי כליף, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
