ברשימתנו זו נסקור מספר היבטים של החלטות ממ"י, לרבות מועד החיוב בגינם. נציין בהערת אגב כי קיימות החלטות ממ"י העוסקות ברשות שימוש או חידוש חוזי עיבוד שאינן דורשות אישור מועצת ממ"י. בחוזים כאלו לכאורה קיימת לקונה מאז תיקון 33 לחוק מיסוי מקרקעין, שבו נקבע, כי במקרקעי ישראל, אם יש למשתמש הסכם הרשאה ש"נהוג" לחדשו, יראוהו כמחזיק ב"זכות במקרקעין". סעיף 19(3) לחוק לא הותאם לתיקון זה מאחר ועל פי נהלי ממ"י להבדיל מהסכמי פיתוח הסכמי עיבוד חקלאי וביטולן אינם נעשים באותה פרוצדורה הדורשת בכל מקרה אישור ממ"י להסכם.
התוצאה של הלקונה לעיל הינה כי סעיף 19(3) לחוק מיסוי מקרקעין אינו רלוונטי לשאלת מועד החיוב בגין הסכמים לעיבוד חקלאי והפסקתם במסגרת החלטת המינהל.
נתחיל את דיוננו מהחלטת ממ"י 727. ראשית יצוין, כי החלטת ממ"י 727 איננה מהווה כשלעצמה עסקה ואין בה כדי להקנות זכויות, אלא היא קובעת נוהל בשיקול דעת ממ"י (ר' לעניין זה פסק הדין בעניין עין צורים, אשר ניתן לעניין החלטה 611 ופסק הדין בעניין בארותיים, אשר ניתן לעניין החלטת ממ"י 737). העסקה נוצרת אם כן במועד אישור התקשרות ספציפית ע"י המינהל. זהו המועד הרלוונטי לעניין חישוב המס, כאשר המועד הרלוונטי לעניין חובת מועד דיווח, קנסות, והצהרת נאמנות הינו מועד החתימה על ההסכם עם המינהל.
לדעתנו, יישום החלטת 727 ביחס לברי רשות הינו בגדר אי חידוש ההרשאה לשימוש במקרקעין ע"י בר רשות, ואיננו בגדר מכירת זכות במקרקעין ע"י בר רשות כאמור. במידה ותתקבל גישתנו הנ"ל, הרי שגם לאחר תיקון 33 לא תחול כל חבות במס בגין מכירת זכויות ברי רשות במסגרת החלטת 727 ולא תתעורר כלל שאלת מועד החיוב במס ביחס למכירת הזכויות כאמור.
מועד החיוב בהחזרת הקרקע למינהל, במידה וייחשב כמכירת זכות במקרקעין, איננו לדעתנו מועד אישור הויתור ע"י ממ"י, שכן המינהל מאשר את יישום החלטה ולא את עסקת הויתור, שהינה פעולה חד צדדית של החוכר. גם מועד החתימה על הסכם פיתוח לגבי ה- 27% איננו רלוונטי כמועד החיוב בגין הויתור, שכן החתימה על ההסכם כאמור נעשית לאחר הויתור ובנפרד ממנו. מהו אם כן מועד החיוב? לדעתנו זהו מועד החתימה על שטר הויתור כלפי ממ"י על החוכר.
יצוין כי, אף אם יראו באי חידוש ההרשאה במסגרת ההחלטה 727 כאירוע מס, קרי כויתור על "זכות במקרקעין" ע"י בר רשות, מכוח תיקון 33, עדין ניתן יהיה לטעון לתחולת פטורים שונים בגינה. ראשית ניתן לטעון כי הפסקת הסכם ההרשאה לשימוש במסגרת יישום החלטת ממ"י 727 הינו ויתור על מקרקעין הפטור ממס לפי סעיף 63 לחוק מיסוי מקרקעין. כמו כן, ניתן לטעון לתחולת הפטור החל על הפקעת מקרקעין שתמורתה ניתנה כפיצוי רק זכות במקרקעין לפי סעיף 64 לחוק מיסוי מקרקעין. אפשרות נוספת הינה לטעון כי מדובר בהחלפת מקרקעין על פי צו רשות מוסמכת הפטורה ממס לפי סעיף 65 חוק מיסוי מקרקעין. כמו כן ניתן לטעון לתחולת הפטור מכוח סעיף 67 לחוק מיסוי מקרקעין, החל על חלוקת מקרקעין בין בעלים משותפים (המינהל והחוכר). ולבסוף ניתן לטעון לפטור מכח סעיף 72 לחוק, הדן במכירת זכויות במקרקעין ע"י רשות מקומית.
במידה ולא יתקבלו טענותינו לעיל, לפיהן יישום החלטת 727 אינו יוצר כלל מכירת זכות במקרקעין ולחלופין יוצר מכירה פטורה, תתעורר שאלת שווי הזכות עליה מוותר החוכר במסגרת יישום החלטה 727. לדעתנו, השווי הקובע לעניין זה הינו שווי חקלאי לפני שינו יעוד. לעניין זה יש להזכיר את פסק הדין בעניין עין צורים, שם נקבע כי המכירה על פי החלטה 611 מתייחסת לקרקע לשימוש חקלאי וכי התשלום בשל שינוי הייעוד אינו מהווה כלל רכישת זכות במקרקעין. יצוין כי, קיימת גם פסיקה סותרת (ר' פסק הדין אבן ארי ליזלוטה), שם קבע בית המשפט, כי מכירת זכות חכירה בקרקע חקלאית, לפני ששונה ייעודה, ומימוש החלטת המינהל ע"י היזם, תמוסה באופן ששינוי הייעוד התבצע עוד קודם למכירת הזכויות, כך שבמכירה ליזם נמכרו הזכויות בשווי שלאחר שינוי הייעוד .
לדעתנו, חתימת הסכם פיתוח לגבי 27% לאחר שהשטח הופשר ע"י ממ"י מהווה רכישה של זכות חדשה במקרקעין, אשר לפי החלטת הממשלה וחוו"ד אלתר כיועמ"ש, 27% הינם בבחינת מתנה של המדינה לחקלאי ולא תמורה שוות ערך לערך החקלאי של הקרקע עליה ויתר. יוצא שגם בהקשר זה לא חל חיוב במס ולא מתעוררת שאלת מועד החיוב במס.
יצוין כי, שווי הרכישה של הזכות החדשה בעת מכירתה בעתיד הינו שווי השוק שלה בעת רכישתה וזאת לפי הילכת בר אילן או דנקנר. לעניין זה יצוין כי המדובר בפסיקה ספציפית הגוברת על עקרון רצף המס הכללי שנקבע בפסיקה (הילכת למפרט). נציין עוד כי בית המשפט העליון פסק (הילכת סמו) כי מחיר מקורי כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה של נכס שנתקבל במתנה נקבע לפי מה ששולם בפועל ולא לפי שווי השוק, אך לדעתנו הפסיקה הספציפית לעניין מס שבח לעיל גוברת על הילכת סמו הנ"ל.
(3/2001)ידM216-30
(הרשימה הינה על דעת המחבר בלבד ואינה מייצגת את דעת העורך או עמדת גורם רשמי כלשהו).
*מרצה למיסים - אונ' ת"א. נציג לשכת עו"ד לכנסת ויו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל. לשעבר: יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד, יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה, ויו"ר איפ"א ישראל.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
הלנה בן ברוך, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
