יחיד שרכש קרקע חקלאית, עירונית או תעשייתית, יכול ליזום לגביה תב"ע של מעל ל-8 יחידות מגורים שיעודן להשכרה. את הקרקע ניתן להעביר לחברה וליהנות מהטבות מס לפי פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון. העברת הקרקע לפי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין תהיה פטורה ממס שבח ותחויב ב-5% מס רכישה. הפטור מוענק גם לנכס פרטי המועבר לחברה חדשה בשליטתו של אותו אדם. אם בחברה החדשה נכסים נוספים, כדוגמת נכס מקרקעין בחו"ל, או מנוף בניין, או עגורן לבניה, וכן כל נכס אחר המוציא את החברה מגדר איגוד מקרקעין, ניתן להעביר את הקרקע גם לפי סעיף 104א לפקודה. במקרה כזה ינתן פטור ממס שבח, וגם חיוב נמוך יותר במס רכישה בשיעור 0.5% בלבד. אחד הסייגים להעברה על-פי סעיף 104א הינו שהן המניות החדשות בחברה והן הקרקע שהועברה לחברה לא יימכרו שנתיים מאז ההעברה ועד למכירתן הראשונה. עם זאת ניתן בתנאים מסוימים להשיג אישור לצרוף שותף לחברה החדשה, כדוגמת קבלן בונה. יוצא כי במקום עסקת קומבינציה, על הקרקע, של קבלן בונה עם החברה בעלת הקרקע, עסקה הגוררת חיוב מלא במס, יקבל הקבלן בשיטה זו הקצאת מניות בחברה, ויהיה זכאי לדבידנד בכורה עד כדי חלקו בקומבינציה ובלבד שלא יעלה על המותר לפי חוק העידוד ודיני התאגידים. אם ניתן אישור נמ"ה לצירוף קבלן בדרך זו כמפורט לעיל, הרי לא יהיה בכך אירוע מס ולא יקום חיוב בגין עסקת קומבינציה. הקבלן יהנה ממס 25%-36% במקום 52%. הקבלן יאבד אמנם את עלות של חלק השקעתו שנזקף לזכות הבעלים, אך בסה"כ עסקאות כאלו רווחיות הן לבעלים והן לקבלן, היוצאים שניהם נהנים, למרות החסרונות שבכך.
סיכון מס בעת שינוי ייעוד ביחיד טרם ההעברה (החלטת ועדת פסיקה )
בנסיבות לעיל יש מקום לציין את הסיכונים המיסויים שקיימים נוכח החלטת ועדת פסיקה בנמ"ה.
אחד הסיכונים שבהם דנו ברשימה הקודמת עוסק בשינוי יעוד רעיוני מנכס פרטי למלאי שאותו תיכפה הנציבות על היחיד מעביר הקרקע לחברה קודם להעברה. שינוי כזה מהווה אירוע עבור מס. החלטה על כך בנציבות נתקבלה כפוף לסייגים ושיקול דעת מנהלי מס שבח ופקידי השומה הרלבנטיים ? וכן הכרעה סופית של מנהל המחלקה המקצועית בנמ"ה סגן הנציב אוסקר אבוראזק. ההחלטה עתידה לסכל חלק ניכר מהבניה להשכרה בשנים הקרובות ורע יותר ? לגרום להפסדים בבנייה להשכרה שנעשתה ב- 7 השנים האחרונות. בניה כזו, חלקה הגדול נעשית על קרקעות של יחידים תוך שיתוף קבלנים בונים באחוזים בבנייה. הרעיון שביסוד ההחלטה הינו כי אם יחיד החל בהליך תכנוני לגבי יותר מ-10 דירות, המינימום שהופך מפרטי לעסקי לפי הילכת הירשפלד בראשל"צ, הרי לפי הילכת דנקנר במחוזי על-ידי השופט ד"ר ג. קלינג, עצם פנייתו לאדריכל ערים לתכנון וייזום תב"ע היא היא לכשעצמה מעידה על החלטתו לשינוי יעוד של הקרקע מנכס פרטי למלאי. שינוי כזה מנכס פרטי למלאי מהווה כאמור אירוע מס, דורש דיווח למס שבח, ותלוי בשיקול דעתו של פקיד השומה על מועדו המדויק של שינוי היעוד (הילכות דנקנר נ' פשמ"ג ודנקנר נ' מנהל מס שבח). נציין כי אין למנהל מס שבח סמכות לבדו ליזום שומת שינוי יעוד ללא אישור פקיד השומה.
הטעות בתיזה שביסוד החלטת נציבות המס
לדעתנו, תיזת הנציבות בטעות יסודה, שכן יחיד שהפשיר קרקע חקלאית או שינה תב"ע מתעשייה לבניה למגורים איננו רוצה בד"כ לקחת אחריות כקבלן או יזם במישור הפרטי מול קוני הדירות, ולפיכך ההנחה הינה כי מלכתחילה הייזום נעשה עבור ובשם חברה ביסודו של היחיד. לכן לא ניתן לדעתנו לראות בעצם הייזום והפניה לאדריכל שינוי יעוד לפי הילכת דנקנר. הילכה זו מוגבלת וחלה על חברה שרכשה קרקע ומטרתה היתה לשנות יעודה ולבנותה ולמכרה בעצמה. כל השאלה שעמדה לדיון בעניין דנקנר הינה מתי בדיוק החליטה החברה לשנות יעוד הקרקע מרכוש קבוע למלאי. כאן להבדיל מנושא דנקנר, היחיד מלכתחילה, אם היית שואל אותו, היה עונה לך: "לא, לא כוונתי לבנות קרקע בעצמי אלא להעבירה לחברה או למכור אותה במכירה הונית" (מכירה הונית כוללת גם עסקת קומבינציה לפי הילכת הירשפלד ריטה).
אין ספק שטרם נאמרה המילה האחרונה בסוגיה זו, וגם מנהלי מס שבח, פקידי השומה והאחראים המקצועיים בנמ"ה מהססים היסוס רב אם, כיצד ומתי ליישם החלטת ועדת פסיקה זו ובצדק. נוכח ההתלבטויות לעיל, ובמיוחד נוכח ההשלכות הבעייתיות שתתוארנה להלן, מופעל שיקול דעת פרשני על-ידי הנציבות טרם קבלת החלטה על הפעלת שינוי היעוד במתכונתו הנ"ל.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
