חברה קבלנית ישראלית (להלן: "הקבלן") בונה פרויקט קוטג'ים. לצורך מימון רכישת הקרקעות נוטלת החברה הלוואה מחברה זרה, תושבת אנגליה (להלן: "המלווה"). הקבלן והמלווה אינם קשורים ביניהם בקשרי בעלות. ההלוואה היא מסוג "בלון" ? כלומר, צוברת ריבית המשולמת רק בתום תקופת ההלוואה, יחד עם הקרן.
עולה השאלה האם רשאי הקבלן לנכות את הוצאות המימון שנצמחו לו על ההלוואה, על-אף שהריבית טרם שולמה ולא נוכה בגינה מס במקור בישראל, וזאת חרף הוראת סעיף 18(ה) לפקודת מס הכנסה ? וביתר שאת: האם רשאית מדינת ישראל לקבוע בהוראות הדין הפנימי שלה הסדרי מס מכבידים על חברות אנגליות, לעומת אלה הנהוגים בקשר לחברות ישראליות ?
נציין כבר בתחילת הדברים, כי מסקנת דיוננו תצביע על קיומה של התנגשות נורמטיבית כפולה, בלתי ניתנת ליישוב, בהקשרנו. האחת, מקורה בשתי מערכות דינים נפרדות - הדין הישראלי והדין הבין-מדינתי; השניה מקורה פנימי, בדין הישראלי.
לאור זאת, קיים לדעתנו בסיס משפטי איתן לטענה לפיה הוראת סעיף 18(ה) איננה בת תחולה בהקשר לחברות קבלניות ישראליות הנוטלות מימון מחברות זרות, תושבות מדינת אמנה. יישום תיזה זו הלכה למעשה מוביל להתרת הוצאות המימון שנצמחו על אותה הלוואה אצל הקבלן הלווה, הגם והריבית טרם שולמה ולא נוכה בגינה מס במקור בישראל.
2. לשון סעיף 18(ה) לפקודה
סעיף 18(ה) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"ג-1963 (להלן: "הפקודה") תכליתו שלילת התרת הוצאות בצד משלם ההוצאה מקום בו לא ניתן לאכוף ולהבטיח את גביית המס מהכנסתו של תושב חוץ, בצד המקבל. להלן נוסח הסעיף:
"(ה) הכנסה של תושב חוץ שיש לנכות ממנה מס על פי סעיפים 164 או 170 ניכוייה לפי סעיף 17 בשנת המס שאליה היא מתייחסת יותר רק אם שולמה בה או שהמס עליה נוכה לא יאוחר משלושה חדשים לאחר תום שנת המס או תקופת השומה המיוחדת, והועבר לפקיד השומה תוך 7 ימים מיום הניכוי בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס או תקופת השומה המיוחדת ועד מועד הניכוי."
3. סעיף 18(ה) סותר את הוראות אמנת המס בין ישראל לאנגליה
3.1 כללי
דיוננו להלן יסוב סביב הוראות האמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת הממלכה המאוחדת של בריטניה הגדולה ואירלנד הצפונית בדבר מניעת מסי כפל ומניעת התחמקות ממס לגבי מסים על הכנסה (להלן: "האמנה" או "אמנת המס ישראל-אנגליה").
האמנה אושררה בצו מס הכנסה (מניעת מסי כפל) (הממלכה המאוחדת של בריטניה הגדולה ואירלנד הצפונית), תשכ"ג ? 1963, ונכנסה לתוקף מיום 13 בפברואר 1963.
3.2 היחס בין דין אמנה לבין הדין הפנימי בישראל
סעיף 196 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 מסדיר את ההיררכיה בין דיני המס הפנימיים בישראל לבין אמנות בינ"ל שישראל צד להן:
"(א) משהודיע שר האוצר בצו, כי נעשה הסכם כמפורש בצו עם מדינה פלונית ליתן הקלה ממסי-כפל לענין מס הכנסה וכל מס אחר כיוצא בו המוטלים לפי דיני אותה מדינה (להלן - מדינה גומלת), וכי מן המועיל הוא שיינתן להסכם זה תוקף בישראל ? יהא תוקף להסכם (להלן ? ההסכם) לענין מס הכנסה, על אף האמור בכל חיקוק.
(ב) צו שניתן לפי סעיף זה עשוי להיות מופקע בצו מאוחר ממנו."
(ההדגשה לא במקור)
הנה כי כן, הסכם בינ"ל למניעת כפל מס שאושרר בישראל כוחו יפה על אף האמור בכל חיקוק. דין הקבוע באמנת מס גובר על דין פנימי כל עוד לא נקבע במפורש אחרת. במקרה של סתירה בין אמנת מס לבין הדין הפנימי, תגבר האמנה.
לפי סעיף 196(ב), אשרור אמנה בינ"ל עשוי להיות מופקע על-ידי צו מאוחר, אולם מקובל כי הצו המפקיע צריך לציין זאת ברחל בתך הקטנה. סעיף 18(ה) לפקודת מס הכנסה, לא מציין במפורש או במרומז כי הוראותיו באות על אף האמור באמנת המס עם אנגליה. משכך, אין ללמוד הימנו כי הוא גובר על הוראות אמנה זו. ההיפך הוא הנכון.
3.3 סעיף 18(ה) עומד בסתירה להוראת סעיף 7(5) לאמנה
סעיף 7(5) לאמנת המס ישראל-אנגליה, שהוסף לאחר כניסת האמנה לתוקף, במסגרת פרוטוקול שנחתם ביום 20.4.70, קובע כדלקמן:
"כל הוראה בדיני אחת הארצות המתייחסת אך ורק לריבית ששולמה לחברה שאינה תושב הארץ, בין שצורפה לה דרישה נוספת ובין לאו, או המתייחסת אך ורק לתשלומי ריבית בין חברות הקשורות בינן לבין עצמן, בין שצורפה להם דרישה נוספת ובין לאו, לא יהא בכוחה לדרוש כי ריבית כאמור, ששולמה לחברה שהיא תושב הארץ האחרת, לא תובא בחשבון כניכוי בחישוב הרווחים החבים מס של החברה משלמת הריבית, בחזקת דיבידנד או חלוקת-רווחים. אולם המשפט הקודם לא יחול על ריבית ששולמה לחברה שהיא תושב אחת הארצות ושבה יותר מחמישים אחוזים ממניות ההצבעה נתונים לשליטתם, הישירה או העקיפה, של בן-אדם או בני-אדם תושבי הארץ האחרת." (ההדגשות לא במקור)
עינינו הרואות, סעיף 7(5) קובע באופן נחרץ וברור כי הוראת חוק פנימית ישראלית האוסרת בניכוי הוצאות ריבית "ששולמה" לחברה אנגלית, דינה להתבטל.
אנו מחזיקים בדיעה כי הוראת סעיף 7(5) הינה בת תוקף בנסיבות ענייננו, וכפועל יוצא נדחה סעיף 18(ה) מפניה. נסיון המחוקק הישראלי לאסור את התרת הוצאות הריבית שנצברו לחברה ישראלית לווה מחברה אנגלית, בדרך של חקיקה פנימית, אינו יכול לצלוח את הוראת האמנה.
3.3.1 "אך ורק לריבית"
לכאורה, מכוון סעיף 7(5) להוראה בדיני אחת הארצות המתייחסת "אך ורק לריבית" ואילו סעיף 18(ה) איננו סעיף ספציפי העוסק בריבית בלבד. משכך, ניתן לטעות ולסבור כי סעיף 7(5) לאמנה אינו חל בענייננו.
ואולם, לא כך הוא. לדעתנו, התיבה "אך ורק" אינה מתייחסת למילה "ריבית", הא ותו לא, אלא יש להמשיך ולקרוא את המשפט כולו בדרך הבאה: "כל הוראה בדיני אחת הארצות המתייחסת אך ורק לריבית ששולמה לחברה שאינה תושב הארץ". מקריאה נכונה של המשפט למדים אנו כי מחוקק האמנה ביקש להחיל את סעיף 7(5) על כל הוראה פנימית בדיני אחת המדינות המתקשרות, המתייחסת גם לריבית, והמכוונת אך ורק לתשלום לחברה תושבת המדינה המתקשרת השניה. הרי לא הגיוני לומר שהאמנה קובעת הסדר ספציפי לגבי ריבית, אך מדינה החפצה להתחמק מהסדר זה עשויה פשוט לכלול אותו בסעיף חוק יחד עם סוגי תשלומים אחרים.
בלשון אחרת, הסעיף מכוון להוראה פנימית חד-צדדית בדיני אחת המדינות המתקשרות, שחלה רק על תשלום ריבית לחברה תושבת המדינה המתקשרת השניה. זאת, להבדיל מהוראת חוק סימטרית החלה הן על חברות מקומיות והן על חברות זרות.
ואכן, סעיף 18(ה) לפקודה, מהווה הוראה פנימית ישראלית שעניינה תשלום ריבית לתושב חוץ בלבד. הוראה זו הינה א-סימטרית, משום שאינה מוחלת על תשלומי ריבית שמשלמת חברה ישראלית פלונית לחברה ישראלית אלמונית.
3.3.2 "ריבית ששולמה"
תיתכן טענה נוספת לפיה הוראת סעיף 7(5) אינה חלה בהקשרנו שכן מדובר בה על ריבית "ששולמה", ואילו אנו פועלים תחת הנחה כי הקבלן טרם שילם בפועל את הריבית לחברה האנגלית המלווה.
לדעתנו, גם טענה זו סופה להידחות. הדיבור "שולמה" בו נוקט מחוקק האמנה סובל פרשנות נוספת מלבד תשלום הריבית הלכה למעשה. לגישתנו, חברה המדווחת על בסיס מצטבר וטרם שילמה בפועל את הריבית חוסה אף היא תחת הוראת סעיף 7(5) לאמנה.
הביטוי "שולמה" אינו צריך להתפרש כפשוטו. הראיה לכך, בסעיף 7(5) עצמו משתמש מחוקק האמנה בביטוי "תשלומי ריבית" בהקשר של חברות קשורות. חזקה על מחוקק האמנה שלא ביקש להפלות לטובה חברות קשורות לעומת חברות אחרות, ולכן מסקנתנו היא שיש לפרש את הביטוי "שולמה" כמו פרשנות המילה "תשלומים" ? ואת שניהם גם יחד כמתייחסים לריבית שנצברה ולא בהכרח שולמה.
לחיזוק מסקנתנו, נציין כי גם בחקיקת המס נוקט המחוקק בלשון דומה הגם ולא התכוון לתשלום ההוצאה בפועל. אין מתאים יותר מסעיף 17(1)(א) לפקודה, המתייחס לניכוי הוצאות ריבית, על-מנת להמחיש את טענתנו. להלן לשונו:
"(17) לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 ? יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות ?
(1) (א) סכומים המשתלמים בתור ריבית או הפרשי הצמדה על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת ההכנסה" (ההדגשות לא במקור ? א.א.)
אין עוררין כי מחוקק סעיף 17(1) לא התכוון להתיר את ניכוי הוצאות הריבית ש"יצאו" בפועל, או רק כאשר סכומי הריבית "משתלמים" הלכה למעשה. נהיר וברור, כי על-מנת להתירם בניכוי די בצבירתם באופן שוטף.
לבסוף, בחרנו להביא מדבריו של כב' הנשיא שמגר בפרשת בר-זאב , שנאמרו בעניין אחר, אך היפים גם לענייננו:
"השאלה הבאה בה יש להכריע היא האם חייבת קרן ההשתלמות להיות גוף נפרד מן המעביד, או שהיא יכולה למצוא ביטוייה גם ברישום חשבונאי אצלו; אם חייבת הקרן להיות נפרדת מהמעביד, ממילא אין לפנינו סכומי כסף, שמקורם בתשלומי מעביד לקרן השתלמות. שאלה זו שזורה בשאלה אחרת, הקרובה לנושא, והיא אם כולל בתוכו הדיבור "תשלום" גם רישום של הכסף אצל המעביד לזכותו של העובד.
עיקר טענתו של העותר היא, שהגיונה של הפקודה ולשון סעיפיה מחייבים שלושה גופים נפרדים: עובד, מעביד וקרן השתלמות. הבסיס לטענה נמצא לעותר בביטוי "תשלום": אליבא דידו, אין "תשלום" לידי מה שאינו גוף נפרד מהמעביד, זולת העובד. רישום כזה, לטענתו, אינו עומד בדרישת סעיף 9(16) לפקודה שענינו סכומים שקיבל עובד, ושמקורם בתשלומי מעביד לקרן השתלמות.
השקפתי היא כי אין לקבל את פרשנותו של העותר למונח "תשלום", לעניין סעיף 9(16); ממילא נופל הבסיס העיקרי לטענתו, כי קרן ההשתלמות חייבת להיות גוף נפרד...
זאת ועוד, אף מבחינת המושג "תשלום" ישנם מצבים והקשרים בהם אין הבדל מהותי בין קרן השתלמות תקציבית וקרן השתלמות שהיא נפרדת מן המעביד. כמוסבר, פועל המעביד בדרך כלל עם הבסיס המסחרי, שבו נוצרת הוצאה עם קום ההתחייבות לתשלום הכסף. חד הוא מבחינת התשלום על ידי המעביד, אם התחייב להעביר את הכסף לקרן ועדיין לא עשה זאת, או התחייב כלפי העובד להעביר את הכסף אליו, ועדיין לא מימש התחייבותו. בשני המקרים קמה למעביד הוצאה בעת ההתחייבות, ולא בעת התשלום בפועל. (שם, בעמ' ה-114).
דומנו כי הדברים מדברים בעד עצמם.
מכאן, גם בענייננו, אין הכרח לפרש את סעיף 7(5) לאמנה כחל רק מקום בו משולמת הריבית בפועל, ואין לראות בלשונו היבשה את חזות הכל. פרשנות אחרת, דווקנית, תוביל לסטיה מהתכלית אותה ביקש להשיג מחוקק האמנה, והיא - הדדיות בהוראות המיסוי ובדרישות אחרות הקשורות בתשלום המס.
מסקנה זו קוהרנטית להפליא ומשמשת מסד לדיוננו הבא, שעניינו הוראת אי ההפליה באמנה.
3.4 סעיף 18(ה) לפקודה יוצר הפליה פסולה הנוגדת את הוראות האמנה
3.4.1 מהות ההפליה
כאמור, סעיף 18(ה) לפקודה מכפיף את התרת הוצאות המימון בחברה ישראלית לווה לתשלום הריבית בפועל או ניכוי המס במקור הימנה. נשאלת השאלה האם כלל מדובר בהפליה, ואם כן - מיהו נשוא ההפליה ?
נתחיל דווקא מהשאלה השניה. לדעתנו, עצם הגבלת התרת ההוצאה אצל הקבלן הישראלי הלווה יוצר הפליה של החברה המלווה הזרה. מדוע מדובר בהפליית החברה המלווה ? משום שהמגבלות הקבועות בסעיף 18(ה) מכבידות על קבלנים ישראלים המעוניינים ללוות כסף מחברות זרות, ועלויות הכבדה זו תגולגלנה חזרה על האחרונים. בסופו של יום, הריבית אותה תוכלנה חברות זרות לקבל עבור הלוואה לחברות קבלניות ישראליות (בתנאי הלוואה לפיהם תשלום הריבית נדחה), תהא נמוכה מזו שתוכלנה לקבל חברות מלוות ישראליות באותן התנאים, שכן 36% מן הריבית שחייבת חברה ישראלית לחברה ישראלית מלווה ניתן לה בכל שנה כמגן מס.
לו הקבלן הישראלי בענייננו היה לווה כספים מחברה ישראלית, הוא היה מורשה לנכות את הוצאות המימון שנצמחו בגינם, ללא תלות בתשלום הריבית בפועל או בניכוי המס מהם במקור.
הנה כי כן, הוראת סעיף 18(ה) מובילה לפגיעה עקיפה בחברה האנגלית (המלווה) שבענייננו. מקור ההפליה במקרה זה נעוץ, אם כן, בתושבות החברה.
3.4.2 מודל ה- OECD
סעיף 24(1) למודל ה- OECD קובע שורת כללים, שעניינם איסור הפליה של אזרחי מדינה מתקשרת אחת על-ידי המדינה השניה בכל הקשור לענייני מס, ובכלל זה: שיעור המס, זיכויים, הגשת דו"חות ומסמכים, מועד תשלום המס וכיוצ"ב. להלן נוסח הסעיף:
?Nationals of a Contracting State shall not be subjected in the other Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requiremaents to which nationals of that other State in the same circumstances, in particular with respect to residence, are or may be subjected. This provision shall, notwithstanding the provisions of Article 1, also apply to persons who are not residents of one or both of the Contracting States.?
הסעיף קובע כי אזרחי מדינה מתקשרת לא יהיו נתונים במדינה השניה למסים או לדרישה כלשהי הקשורה במסים, שהינם שונים או מכבידים יותר מאלו שלהם נתונים אזרחי המדינה השניה.
בתיקון שנתקבל למודל בשנת 1992 הוספו מספר מילים לפסקה (1) לסעיף, כך שכיום נוסח הסעיף קובע, כי אזרחי מדינה מתקשרת לא יהיו נתונים במדינה השניה למסים או לדרישה כלשהי הקשורה במסים, שהינם שונים או מכבידים יותר מאלו שלהם נתונים אזרחי המדינה השניה הנתונים "באותן נסיבות"("same circumstances").
על משמעות מונח זה נעמוד להלן, במסגרת דיוננו באמנת המס ישראל-אנגליה.
3.4.3 הוראת אי ההפליה באמנת המס ישראל-אנגליה
סעיף 21(1) לאמנה עניינו מניעת הפלייה בין אזרחי המדינות המתקשרות. הסעיף קובע כהאי לישנה:
"אזרחיו של בעל האמנה האחד לא יהיו כפופים בארצו של בעל האמנה האחר למסים, או לכל דרישה הקשורה במסים, השונים או מכבידים יותר מהמסים ומהדרישות הקשורות במסים שכפופים להם או עלולים להיות כפופים להם אזרחי בעל האמנה האחרת באותן הנסיבות.
(2) המונח "אזרחים" משמעותו -
(א) לגבי הממלכה המאוחדת, כל הנתינים הבריטיים ובני-אדם בעלי חסות בריטית -
... וכל גופים משפטיים, שותפויות ואיגודים, שמעמדם בתור שכאלה בא להם מכוח החוק שהוא בתוקף בממלכה המאוחדת או בכל שטח-ארץ אחר אשר ביחס אליו הוחלה אמנה זאת לפי סעיף 22.
(ב) לגבי ישראל, כל האזרחים הישראליים וכל גופים משפטיים, שותפויות ואגודות שמעמדם בתור שכאלה בא להם מכוח החוק הנהוג בישראל." (ההדגשה לא במקור)
ראשית, סעיף 21(1) לאמנה מדגיש כי שאלת ההפליה תיבחן לא רק ביחס לעניינים הקשורים ישירות למס, אלא גם לגבי "כל דרישה הקשורה למסים". אין ולא צריך להיות עוררין כי עיכוב מועד התרת הוצאות, הקבוע בסעיף 18(ה), חוסה תחת צל תיבה זו.
שנית, מלשון הסעיף ברור כי הוראות אי ההפליה חלות הן על אזרחים, והן על חברות תושבות המדינות המתקשרות. זאת, לאור הגדרת "אזרחים" המבהירה כי גופים משפטיים (לרבות חברות) כלולים בה.
לכאורה, ניתן היה לסבור כי תושבותה של חברה עשויה להוות פרמטר רלוונטי המצדיק הפליה. מדוע ? משום שהמחוקק הישראלי ביקש להבטיח את גביית המס מתושב החוץ בטרם יתיר את ההוצאה אצל תושב ישראל (דבר שיפחית אצל האחרון את תשלום המס). הוראת סעיף 18(ה) נועדה, אפוא, למנוע חסרון כיס בקופת האוצר הישראלי ולשרת את עקרון ההקבלה הידוע בחוקי המס. במסגרת זאת, היה נטען כי קיים שוני מהותי-רלוונטי בין חברה אנגלית לחברה ישראלית ולכן הן אינן מצויות "באותן נסיבות", כלשון הסיפא של סעיף 21(1) לאמנה, ומשכך הוראת אי ההפליה לא חלה לגביהן.
ואולם, כפי שהסברנו לעיל, הוראות אמנת המס בין ישראל לאנגליה אינן מותירות פתח לפרשנות האמורה. סעיף אי ההפליה באמנה קובע מפורשות כי אזרחותו של נישום (תושבות במקרה של חברות) אינה יכולה לשמש אצטלה להפליה שכזו, ולא יכולה "להכשיר" אותה.
צאו ולמדו: מכיוון ש"אזרחות" ו"תושבות חברה" חד הם, ומכיוון שמחוקק האמנה ביקש לאסור הפליה על רקע אזרחות, אין כל תוחלת לטענה לפיה תושבות שונה של חברות עשויה להצדיק הפליה ביניהן, על רקע הטענה כי החברות אינן מצויות "באותן הנסיבות". כל מסקנה אחרת מביאה לסתירה אינהרנטית עם לשון ורוח האמנה.
לסיכום, בפרספקטיבה בין-מדינתית, במישור ההסכמים הבינלאומיים, ישראל אינה רשאית להשתמש בכלי גבייה ואכיפה נוקשים "על גבן" של חברות אנגליות. נסיון המחוקק הישראלי להכביד את הדרישות הקשורות במס על האחרונות לעומת חברות ישראליות, באמצעות המנגנון הקבוע בסעיף 18(ה) לפקודה, עולה לכדי הפליה פסולה.
מכיוון שהוראות האמנה גוברות על הדין הפנימי בישראל, קיים בעינינו ספק רב באשר לתוקף סעיף 18(ה) לפקודה המונע מחברה קבלנית ישראלית את ניכוי הוצאות הריבית בטרם שולמו או בטרם נוכה בגינן מס במקור.
נמשיך ונראה כי גם לו היה צולח סעיף 18(ה) את מישור הדינים הבינלאומיים, תחולתו בענייננו היתה מוטלת בספק, הפעם בשל הוראות הדין הישראלי הפנימי.
4. סעיפים 18(ד) ו- 18(ה) אינם דרים בכפיפה אחת
4.1 כללי
סעיף 18(ד) לפקודה קובע מנגנון לחישוב עיתוי התרת הוצאות ריבית והוצאות הנהלה וכלליות אצל נישום אשר משך ביצוע עבודותיו עולה על שנה. הוראת הסעיף מורה כי לכל יחידת עבודה או קרקע יש לזקוף חלק יחסי מהוצאות הריבית, שהוא כיחס שבין כל ההוצאות המצטברות שהוציא הנישום עד תום שנת המס לביצוע אותה יחידת עבודה או לרכישת אותה קרקע, לבין סך כל ההוצאות המצטברות שהוציא עד תום שנת המס לביצוע כל יחידות העבודה ולרכישת כל הקרקעות, בתוספת סכום "ההכנסות האחרות" שהיו לו בשנת המס.
עיון בסעיף 18(ד) לפקודה מוביל למסקנה כי קיימת התנגשות נורמטיבית בינו לבין הוראות סעיף 18(ה) לפקודה - בעוד סעיף 18(ד)(ב)(2) מתיר את ניכוי יתרת הוצאות הריבית שלא נזקפה לעלות יחידות העבודה או הקרקע בא סעיף 18(ה) ואוסר ניכוי הוצאות אלה בהתקיים הנסיבות המנויות בסעיף.
על-מנת להכריע בהתנגשות אופקית זו בין נורמות עלינו לפנות לכללי תורת הפרשנות הכללית בדין הישראלי. לפני שנעשה זאת, נציין כי שאלת היחס בין הוראות סעיפים 18(ד) ו- 18(ה) לפקודה עשויה להקים שלוש פרשנויות אפשריות:
(א) סעיף 18(ד) חל בלעדית על נושא הוצאות מימון חברה קבלנית בונה.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
עו"ד; זיו שרון, עו"ד; איתי הוכברג, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
