מקלטי מס - הדור החדש 

בשנים האחרונות עדים אנו לתופעה הולכת וגוברת של מלחמה כלכלית שמנהלות המדינות המתועשות כנגד מדינות העולם השלישי. במונחים כלכליים המדובר במלחמה על ההשקעות וההון העולמי, אשר בעולם הטכנולוגי הנוכחי יכולות לעבור בלחיצת כפתור לצידו האחר של העולם.

מלחמה זו מתנהלת בשני מישורים, הן במישור המיסוי בו המדינות המתועשות מאיימות להטיל סנקציות על מקלטי המס, והן במישור הסודיות הבנקאית, אשר מונעת מהמדינות המתועשות לדעת בדיוק לאן בורח ההון.

בשנה זו היינו עדים להתפתחות חשובה בשני מישורים אלו. אכן דומה שבעקבות פרסום רשימת 35 מקלטי מס ע"י ארגון ה ? OECD בחודש יולי השנה, תוך איום מפורש להטיל על אותם מדינות סנקציות אם לא ישנו את משטרי המס שלהם עד סוף 2005 עלתה מלחמה זו מדרגה.

על החלטה זו מטעם הארגון נמתחה ביקורת רבה, בעיקר מצד אנשי עסקים וארגונים המייצגים את התעשיינים, שלא לדבר על ביקורת מצד מקלטי המס. לטעמם, העומדים מאחורי היוזמה הם המדינות המתועשות (שמה של ארה"ב נזכר שם לא פעם) אשר מעונינים ליצור קרטל מדינתי כנגד תחרות חופשית בהון. עוד טוענים המתנגדים שמעבר לעובדה שאין זה יאה שארגון בינלאומי יתערב בזכותה של כל מדינה לקבוע את משטר המס הפנימי שלה באופן עצמאי, הרי והיות ומדינות העולם מתחרות ביניהם באופן לגיטימי על השקעות והון, אין כל מניעה שמלחמה זו תתנהל גם במישור המיסוי, במיוחד כאשר למדינות פחות מתועשות זוהי דרך ההתמודדות היחידה העומדת לרשותם. לבסוף, לדעתם, תחרות מס הינה תופעה שיש לעודד ואשר תביא בסופו של דבר לפיתוח כלכלי ועיסקי. מנגד, מניעת התחרות תוביל למיסוי גבוה ובלתי רצוי.

גם במישור הסודיות הבנקאית הייתה התפתחות משמעותית עם פרסום הדו"ח השנתי של ה ? FATF ביוני השנה אשר כלל רשימה של 15 מדינות שאינן משתפות פעולה במלחמה בהלבנת הון (ובכללם ישראל!), ועם התקנת תקנות הניכוי החדשות בארה"ב.

כבכל מלחמה, מנסים הצדדים לה למצוא דרכים להתגבר על הקשיים שמוצבים לפניהם, וכך אנו מוצאים שמקצת מהמדינות השכילו לעבור מטמורפוזה בדיני המס הפנימיים שלהם, ומציעים עתה לתושבים זרים הסדרי מיסוי, חלקם מתוחכמים יותר וחלקם פחות, אשר יש בהם כדי להתמודד עם המציאות החדשה ולעודד את זרימת ההון החיובית לשטחם.

המיוחד בכל אותן המדינות הינה העובדה שהם צד למערכת מסועפת של אמנות בילטרליות למניעת כפל מס. אמנות אלו בד"כ קובעות שמס רווח הון שמפיק תושב מדינה אחת ממכירת נכסים במדינה אחרת (למעט מקרקעין) פטור ממס במדינה האחרת ? ויוצא שרק מדינת התושבות יכולה לדרוש מס על רווח הון זה. אולם למעשה באותה מדינת תושבות, לפי דיני המס הפנימיים שם, חל פטור או מס נמוך על רווח ההון ? כך שהתוצאה הסופית היא שהנישום אינו משלם כמעט כל מס על רווח זה.

יתרון נוסף הכרוך באמנות מקורו במיסוי רווחי עסקים. ברוב האמנות נקבע שבכל הקשור לתושב מדינה אחת אשר מנהל עסקים במדינה אחרת, מבלי שיהיה לו באותה מדינה אחרת מוסד קבע, רק מדינת התושבות תהא רשאית להטיל מס על רווחים אלו, בעוד שבאותה מדינת תושבות, לפי חוקי המס הפנימיים בה, שיעור המס האפקטיבי על רווחים אלו נמוך.

ניתן לתאר את המשטרים השונים בטבלה הבאה:

הערות ניכוי מס במקור על דיבידנדים מיסוי רווחי עסקים מס על רווח הון ודיבידנדים מדינה
חשש מה- OECD אין 4.25% 4.25% קפריסין
מקבלים החזר על כל מס החברות ששולם למעט 4.16%. חשש מה- OECD אין 35%בפועל (לאחר החזר): 4.16% Trading Companies0% - Holding Companies 35% אולםבפועל (לאחר החזר): 4.16% Trading Companies0% - Holding Companies מלטה
משטר offshoreמיוחד לחברות בבעלות תושבים זרים. 5% - 20% בהתאם לאמנות המס. 3% 3% הונגריה
לפטור מרווח הון (פטור השתתפות) תנאים מיוחדים. 0-25%בהתאם לאמנות המס. 35% אין מס הולנד
לפטור מרווח הון תנאים מיוחדים. 0-30% 32% פטור ממס על דיבידנד על אחזקה 25% של לפחות 12 חודשים.פטור מרווח הון על אחזקה של 25% לפחות 3 שנים. דנמרק

קפריסין:
1. בקפריסין ישנו הסדר מיוחד לחברות בבעלות תושבי חוץ (International Business Companies) אשר קובע כי חברות אלו יהיו חייבות במס בשעור מוגבל של 4.25% בלבד על כל רווחיהן. זאת ועוד, לפי הדין הפנימי בקפריסין אין ניכוי מס במקור בעת חלוקת דיבידנדים לבעלי המניות.
2. התנאי לתחולת שיעור המס המיוחד הוא בכך שכל מניות החברה, במישרין או בעקיפין, מוחזקות בידי תושבי חוץ, וכל הכנסתה ופעילותה מתנהלת מחוץ לקפריסין.
3. על החברה להגיש דו"חות לרשויות המס בקפריסין מידי שנה.
4. על מכירת המניות של החברה הקפריסאית לא מוטל מס בקפריסין, וישנם הסדרי מיסוי מיוחדים ומעודפים בנוגע למשכורות המשולמות ע"י חברה זו.
5. יש לשים לב שבחלק מהאמנות נשללות חלק מהטבות המס ביחס לחברות קפריסאיות הזוכות למיסוי הנמוך בקפריסין (לדוגמה אנגליה ששללה את תחולת סעיפי הדיבידנד, ריבית ותמלוגים ביחס לחברות קפריסאיות כאמור, וכן ארה"ב אשר שללה את תחולת האמנה על חברה קפריסאית אשר פחות מ ? 75% מההון שלה מוחזק במישרין או בעקיפין ע"י תושבי קפריסין).
6. עלות הקמת חברה קפריסאית הינה באזור 2000-3000$ להקמה, וכן 1400-2800$ תחזוקה שנתית.
7. הסיכון שבהקמת חברה קפריסאית הינו בכך ששר האוצר של קפריסין הודיע ל ? OECD במכתב ששלח ביום 24.5.00 כי קפריסין מוכנה לשתף עם הארגון פעולה בכדי שלא תיכלל ברשימת מקלטי המס. נציין כי אין במכתב זה התחייבות חד משמעית, ובכל מקרה לא צפוי שחוקי המס ישתנו קודם לסוף 2005.


מלטה:
1. משטר המיסוי במלטה הינו מיוחד במינו. לפי משטר זה חברה תושבת מלטה בבעלות תושבים זרים, חייבת במס חברות בשעור רגיל של 35%, אולם בעת חלוקת הדיבידנד זכאית להחזר של מס החברות ששלמה.
2. במידה ומדובר בחברת אחזקות בלבד, זכאית החברה להחזר מס מלא, ובמידה ויש לחברה פעילות עיסקית הרי שמההחזר ינוכה מס של 4.16% - כך שהמס האפקטיבי על החברה ובעלי מניותיה הינו 4.16% בלבד.
3. מעבר לאמור, אין ניכוי מס במקור על תשלומי דיבידנד שמחלקת החברה לבעלי מניותיה.
4. זאת ועוד, כותבי רשימה זו השיגו מרשויות המס במלטה אישור שלפיו באפשרות חברה שנתאגדה מחוץ למלטה להעביר את השליטה והניהול עליה למלטה, באופן שתחשב כחברה מלטזית לכל דבר ועניין לצורך אמנות המס שעליהם חתמה מלטה. במצב זה התחייבו הרשויות במלטה להגן על מעמד התושבות המלטזית של אותה חברה מול מדינות האמנה האחרות.
היתרונות שבאישור זה הינם מרחיקי לכת היכן שחברה שהתאגדה במקלט מס מעונינת לספק שרותים עסקיים לחברה שעמה יש למלטה אמנת מס. ללא ההגירה הייתה החברה הזרה משלמת מס מלא באותם מדינות אולם עם ההגירה תהנה החברה ממשטר המס המיוחד ומהאמנות שעליהן חתמה מלטה.
5. עלות הקמת חברה מלטזית עומד היום על כ ? 3000$, והעלות השנתית נאמדת בכ ? 3000-4000$.
6. נציין כי גם שר האוצר של מלטה התחייב כלפי מדינות ה ? OECD לשתף עימם פעולה, אולם נוסח התחייבות עוד יותר מעורפל מזה של קפריסין, ולא ברור עד כמה תיושם בעתיד הקרוב הנראה לעיין.

הונגריה:
1. בהונגריה ישנו משטר offshore מיוחד, אשר לפיו במידה וחברה הונגרית עומדת בכל תנאיו תהיה היא זכאית למס בשעור של 3% בלבד על רווחיה.
2. יש לציין כי משטר המיסוי המיוחד כרוך, בין השאר, בכך שכל פעילות החברה מתבצעת מחוץ להונגריה ואין מדובר בחברת אחזקות בלבד, עוד נדרש שרוב עובדי החברה יהיו הונגרים ושכל בעלי מניותיה יהיו תושבים זרים.
3. אפילו לא תעמוד החברה בתנאים הנ"ל, הרי שמס החברות ההונגרי הרגיל עומד היום על 18% בלבד, כך שבכל מקרה ישנו יתרון בהקמת חברה הונגרית.
4. שיעור ניכוי המס במקור בהונגריה על דיבידנדים שמחולקים לתושבי חוץ תלוי בעיקרו באמנות המס שעליהם חתומה הונגריה. חלוקת דיבידנד לחברה הונגרית פטור מניכוי מס במקור. ללא אמנה שיעורי הניכוי במקור נעים בין 20% ל ? 35% (על "חלוקת דיבידנד מופרזת") עם אמנות שיעורים אלו נעים בין 5% - 20%.
5. הקמת חברה הונגרית אינה זולה וכרוכה בכ ? 5000$ עלות הקמה ועוד כ ? 11,000$ עלות שנתית (כולל הגשת דו"חות, ביקורת על הדו"חות וכיוצ"ב).

הולנד:
1. היתרון העיקרי שיש להולנד הינו בפטור ההשתתפות שניתן שם לפי חוקי המס הפנימיים. רבות כבר דובר על פטור ההשתתפות, וננסה לתמצת את הדברים.
2. הפטור שניתן ממס רווח הון (ועל דיבידנד) ניתן אך ורק בקיום מספר תנאים:
א. החברה ההולנדית מחזיקה לפחות ב - 5% מההון הרשום הנפרע של חברת הבת.
ב. החברה אינה מחזיקה את מניות חברת הבת כמלאי.
ג. חברת הבת כפופה למס כלשהו (לא רלבנטי מה שעורו).
ד. המניות אינם מוחזקות כפורטפוליו.

3. בקיום כל התנאים הללו, תהיה פטורה החברה ההולנדית מתשלום מס על רווח ההון שנצמח לה ממכירת מניות חברת הבת וכן תהיה פטורה ממס על דיבידנדים שמתקבלים מאותה חברה.
4. זאת ועוד, בכפוף להוראות האמנות שעליהם חתומה הולנד, תוגבל אפשרות המדינה שבה התאגדה חברת הבת לגבות מס בגין הדיבידנד, וינתן שם ברוב המקרים פטור ממס על רווח ההון שנצמח ממכירת מניות החברה.
5. עלות חברה הולנדית הינה כ ? 2800 יורו הקמה + 2,600 יורו תחזוקה שנתית מינימלית.
6. אחת מהבעיות העיקריות הכרוכות בתכנון מס עם חברה הולנדית כרוך בכך שבחלוקת הרווחים לבעלי המניות מחוץ להולנד מוטל ניכוי מס במקור בהולנד. כל עוד מדובר לדוגמה בחלוקת רווחים לחברה תושבת ישראל שמחזיקה לפחות 25% מהון החברה ההולנדית ? שיעור ניכוי המס במקור מוגבל בהולנד לכדי 5% (ודיבידנדים אלו לפי האמנה יוצאו מכלל בסיס המס בישראל ולא יהיו לכן חייבים במס בארץ), אחרת מוטל בהולנד ניכוי מס במקור בשעור של 15%.
7. ישנם כמובן דרכים להתמודד עם ניכוי המס במקור כמצוין לעיל, אולם דרכים אלו כרוכות בהקמת חברות נוספות במדינות נוספות באירופה, ועלותם גבוהה.

דנמרק:
1. נציין כי גם בדנמרק ישנו הסדר השתתפות מיוחד הפוטר הכנסות דיבידנד מחברת בת של יותר מ ? 25%, ובלבד שמניות חברת הבת מוחזקות ע"י חברת האם למשך יותר מ ? 12 חודשים.
2. כמו כן ניתן בדנמרק פטור מרווח הון במכירת מניות שהוחזקו ע"י תושב דנמרק לתקופה של 3 שנים או יותר.
3. דיבידנד שחברה מדנמרק מחלקת לחברה תושבת חוץ, שיש לדנמרק עימה אמנה (לפי הוראות התיקון החדש לחוק) אשר מחזיקה לפחות ב ? 25% מהון החברה הדנית למשך 12 חודשים, פטור מניכוי מס במקור בדנמרק.
4. לדנמרק ישנה אמנה עם מלטה ? ולפיכך באמצעות חברות אחזקה מלטזיות ניתן להגיע ל ? 0 מס מדנמרק עד חברת offshore (ראה מלטה לעיל).

לסיכום:
אנו עדים לתופעה הולכת וגוברת של מדינות אשר מנסות להתגבר על הקשיים הכרוכים במשטרי ה ? offshore הקלאסיים ומנסים למצוא פתרונות מעשיים, ולעיתים יצירתיים בבואם לעודד זרימת הון חיובית לשטחם. לאור זאת בשנים הבאות נהיה עדים ליותר ויותר מדינות אשר ינסו לשנות את חוקי המס שלהם בהתאם לאותם כללי משחק חדשים. אכן, נראה לנו שלא נטעה אם נאמר כי בשנים הקרובות צפויה לנו תקופה מעניינת ביותר בתחום המיסוי הבינלאומי.

אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
צבי אלטמן, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il

מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי

כלים שימושיים למאמר:  פרסם את המאמר   הדפס את המאמר   שלח לחבר   קישור ישיר למאמר   פניה לכותב המאמר   דווח מאמר בעייתי