ביום 4 במאי 2000, פרסמה הועדה הציבורית לרפורמה במס הכנסה (הידועה בכינויה: "ועדת בן בסט"), את הדו"ח המסכם שלה, הכולל את המלצותיה לרפורמה בתחום המס בישראל . לאור התחומים השונים והרבים, שנדונו במסגרת דוח ועדת בן בסט, ניתוח מקיף ומעמיק של הוראותיה יחייב סדרה ארוכה של מאמרים. זאת ועוד, אנו מצויים כיום בשלב ראשוני ומקדמי של פרסום המלצות בלבד, והדרך עדיין ארוכה היא ורבה עד להפיכת ההמלצות, כולן או חלקן, לכדי הצעות חוק ולבסוף לכדי דין מחייב במסגרת חקיקה ראשית של הכנסת, וחקיקת משנה מכוחה.
עם זאת, בחרנו כבר עתה, לסקור בקצרה את מהותה של הרפורמה, את הוראותיה המרכזיות וההשלכות העשויות (או עלולות) להיות להן. סבורנו כי חשיבותה של המודעות להשלכות הצפויות כתוצאה מאימוץ ההמלצות הינה במספר מישורים: ראשית - יש בה לסייע לעיצוב וגיבוש של עמדה כללית ביחס לרפורמה המוצעת, תוך הכרת הנתונים לעומקם. שנית - הכרת ההשלכות עשויה לסייע בעיצוב הליכי החקיקה המתקיימים בימים אלה. שלישית - יש בהכרה כאמור משום יכולת מסוימת להיערך מראש תוך נסיון להפיק הנאה מקסימלית מן השינויים הצפויים.
ב. כללי - הערכת הרפורמה
כפי שמוצהר במפורש בדו"ח, הציבה ועדת בן בסט לעצמה 3 יעדים מרכזיים בהם אמורה הרפורמה המוצעת לעמוד: צדק חברתי, יעילות כלכלית והרמוניזציה עם מערכות המס השונות בעולם המערבי.
לא מעט ביקורת נשמעת מצד גורמים שונים על המטרה הראשונה, קרי השגת צדק חברתי. כך, אנו עדים לויכוח ציבורי נוקב בשאלה האם הרפורמה אמנם פועלת לשם צמצום הפערים בחברה הישראלית, מיהן שכבות האוכלוסין שייהנו בפועל מהוראותיה, האם קיימת הצדקה לפגוע בשכבות מסוימות לטובת שכבות אחרות וכיוצא באלה שאלות ערכיות. ספק אם אי פעם תגובש עמדה מוסכמת ביחס לשאלה מהו "צדק חברתי". עם זאת, ומבלי להיכנס לעומקו של הויכוח, נציין כי לעניות דעתנו, בניגוד למטרה המוצהרת של חברי הועדה ולפיה הצדק החברתי יושג בעיקרו בדרך של ההטבות לשכבות הביניים שעיקרן הורדת נטל המס על עבודה, סבורנו כי אין ברפורמה המוצעת כדי להביא לשינוי מהותי בתחום זה. זאת, כיוון שלצד הורדה של שיעורי המס וריווח של מדרגות המס יש לקחת בחשבון גם את ההמלצות שעניינן ביטול זיכויים ופטורים מסוימים, ביטול הטבות מסוימות בתחום הביטחון הסוציאלי ומיסוי אפיקי החיסכון וקרנות ההשתלמות. כל אלה עשויים להביא למסקנה כי בסופו של יום, נטל המס על עבודה יופחת במידה מצומצמת הרבה יותר מכפי שהוצהר על ידי הועדה, אם בכלל.
לעומת זאת, בכל הנוגע ליעד שעניינו הרמוניזציה עם שיטות מס בעולם, עמדה הועדה בהצלחה ביעד שהציבה לעצמה. בעולם בו קיימת ניידות גבוהה של עובדים, הון, סחורות ושירותים ותחרות עזה על משאבים אלה, מדינת ישראל אינה יכולה להרשות לעצמה להישאר מאחור. כך, הורדת שיעורי המס על רווח הון, יש בה כדי לאפשר למדינת ישראל להשתלב טוב יותר בכלכלת העולם, ולהגביר את יכולתה להתמודד בתחרות העולמית מול כלכלות מדינות המערב, שכן יש בהפחתת שיעור המס כדי להקטין את הפער שהיה קיים עד כה, וממילא להקטין גם את התמריצים להתחמק ממס או להגר לחו"ל. כך, קטן גם התמריץ של יזמים (בייחוד בחברות היי-טק) לקבוע פעילות של מיזמים וחברות עתירות שווי בחו"ל משיקולי מס, עקב החשש למיסוי של עד 50% על מכירה עתידית של מניותיהם. בהקשר זה, יש לציין כי גם מיסוי הבורסה הינו צעד המקובל ברב מדינות המערב ודווקא הפטור הנוהג בישראל הוא החריג . לדעתנו, היכולת של מדינת ישראל להתמודד בתחרות העולמית מול כלכלות מדינות המערב לא תיפגע גם עקב הטלת מס על הרווחים בבורסה וכן הטלת מס עזבון ומתנות, שכן המיסים האמורים מקובלים ברוב מדינות העולם המערבי .
באשר ליעד היעילות הכלכלית, הרי שזה לא הוגדר בבירור על ידי הועדה , אם כי דומה שכוונת הדברים היתה לנסות ליצור במידת האפשר שיטת מס שהינה ניטרלית ביחס להחלטותיהם של פרטים ופירמות באשר לשיקוליהם העסקיים והמסחריים. בהקשר זה, נראה כי אכן נעשה צעד להגשמת מטרה זו, בייחוד בכל הנוגע למיסוי בשיעור אחיד של עד 25% ביחס להשקעות שונות של יחידים בנכסים סחירים ובלתי סחירים ובאפיקי ההשקעה והחיסכון השונים. כך לדוגמה, מיסוי אחיד על כלל אפיקי ההשקעה עשוי להותיר נישום יחיד אדיש מבחינת שיקולי מס בין השקעה בבורסה, בנדל"ן או בחיסכון ולהשקיע באפיק המניב תשואה גבוהה ביותר. ואולם, לא תמיד יישום המלצות הועדה יתיר את הנישום נייטרלי מבחינת שיקולי המס בהחלטותיו העסקיות. כך לדוגמא, אם תעבור הרפורמה תיווצר עדיפות ברורה להחזקת נכסים כיחיד ולא באמצעות חברת אחזקה, וזאת בשל שיעור המס הנמוך שיחול על רווחי הון של יחידים . לעניין זה, נייטרליות במובן הפורמלי היתה מושגת אילו היה נקבע שיעור מס 0% על רווחי הון של חברות אחזקה (בדומה לשיעור מס על דיבידנד של החברות האמורות), שכן במקרה כזה משיכת רווחים למישור היחיד היתה מתחייבת במס דיבידנד בשיעור של 25% הזהה למס על רווחי הון של יחיד, כלומר חבות המס הכוללת של יחידים היתה זהה הן במקרה של השקעה כיחיד והן במקרה של השקעה באמצעות חברת אחזקה וההחלטה על הקמת החברה כאמור היתה החלטה כלכלית ללא התחשבות בשיקולי המס. ואולם, הועדה נמנעה מהקביעה הנ"ל, כנראה מתוך החשש (המוצדק גם לטעמנו) שבפרקטיקה הדבר יגרום לתשלום מס בחסר ע"י דחיית מועד חלוקת הרווחים ושימוש בתכנוני מס לצורך משיכת הרווחים ללא חבות במס או עם חבות מס כוללת נמוכה מ- 25%.
זאת ועוד, יש כמובן החולקים על עצם תקפותה של מטרת הניטראליות, והסוברים כי כחלק ממטרות מדיניות המיסוי יש למנות גם מטרה של עידוד פעילויות מסוימות אשר המדינה חפצה ביקרן, לדוגמה הטבות המס הניתנות להפקדות לקופות הגמל . על פי גישה זו, מיסוי האמור להיות ניטרלי ומתעלם ממטרות רצויות (כגון עידוד חיסכון לטווח ארוך, עידוד פעילות תעשיתית וכו'), חוטא לאחת המטרות המרכזיות של מדיניות המס ? מכשיר להשגת יעדי המדיניות החברתית של המדינה.
ג. עיקרי הרפורמה המוצעת
נציג להלן את הוראותיה המרכזיות של הרפורמה, תוך השוואתן לדין הנוהג כיום. לשם הנוחות בחרנו להציג ראשית דבר, את תמצית ההוראות העיקריות בטבלה, כאשר בהמשך, נציג מספר נקודות הראויות לדעתנו לתשומות לב ביחס להיבטים מסויימים של חלק מהתחומים. חשוב להבהיר כי ההתייחסות שלהלן (בטבלה ובהערות שבעקבותיה) אינה מתיימרת למצות, עקב קוצר היריעה, את כלל ההיבטים או אף את כלל המלצות הועדה ביחס לתחומים הנבחנים, אלא מבקשת להציג את עיקרי הדברים בלבד, תוך הצגת נקודות הדורשות לטעמנו תשומת לב מיוחדת.
ד. עיקרי הרפורמה - נקודות לבחינה והתיחסות
1. הכנסות מעבודה
כאמור, העקרון המוצהר של הרפורמה הינו הקטנת נטל המס על הכנסות מעבודה, לצד הרחבה של בסיס המיסוי על ההון והחסכון וביטול פטורים שהיו קיימים עד כה בהקשר זה. ככלל, המדובר בעיקרון רצוי ומבורך. הקטנת נטל המס על הכנסות מעבודה, יש בה כדי לעודד את המשק, ולהקטין את המוטיבציה של עובדים (בייחוד מתחום ההיי-טק) להגר לחו"ל. עם זאת, קשה לקבוע עדיין עד כמה אכן תעמוד הרפורמה במטרה זו, שכן לצד הפחתת שיעורי המס על עבודה (בייחוד ביחס לשכבות הביניים), כוללות ההמלצות גם את ההוראות שעניינן ביטול זיכויים ופטורים מסוימים (חצי נקודת זיכוי לנשים עובדות, עבודה במשמרות וכו'), מיסוי קרנות השתלמות ואפיקי חסכון אחרים (ובכלל זה הכבדה מסוימת ביחס לקופות גמל וביטוחי מנהלים). שקלול של כלל הגורמים האלה עשוי להוביל למסקנה כי נטל המס על עבודה הופחת רק במידה מצומצמת יותר (אם בכלל) כפי שנדמה בתחילה ומכפי שמוצהר על ידי הועדה.
2. מיסוי חסכונות לגיל פרישה
מקריאת המלצותיה של ועדת בן בסט עולה כי מטרת הרפורמה המוצעת בתחום הביטחון הסוציאלי הינה למנוע את "הסרבול" הקיים במערכת ההטבות הקיימת וזאת תוך עידוד החסכון לגיל הפרישה.
מטרה זו הינה מטרה ראויה כשלעצמה ואולם סבורנו כי האמצעים שנבחרו להשגת מטרה זו הינם חמורים יתר על המידה, וככאלה - אינם שומרים על עקרון המידתיות, קרי שהפגיעה הנדרשת לשם השגת מטרה ראויה תהיה במידה שאינה עולה על הנדרש .
הדרך שהוצעה ע"י הועדה להגשמת המטרה לעיל הינה ביטול גורף של הפטור החל כיום על משיכת כספי התגמולים שמקורם בהפקדות המעביד, גם אם המשיכה כאמור נעשית בגיל הפרישה (!) וכן קביעת תקרת ההפקדות הכוללת (הן לקופות גמל לקצבה והן לקופות גמל לתגמולים לגיל הפרישה) בגובה התקרה הקיימת כיום בגין ההפקדות בקופות גמל לקצבה בלבד ? פי ארבע מהשכר הממוצע במשק (כיום - סכום של 25,388 ש"ח), במקום התקרה הקיימת כיום הכוללת גם תקרה מקסימלית להפקדה לקופה לתגמולים (כיום - 9,300 ש"ח). סה"כ התקרה הקיימת כיום תוקטן על פי המלצת הועדה מסכום של תקרה משולבת (תגמולים + קצבה) בגובה של 34,688 ש"ח לסכום של 25,388 ש"ח. למעשה, השוואת המצב המוצע למצב כיום מלמדת כי ביחס לכלל אפשרויות ההפקדה (לרבות ביחס להפקדה לקצבה) יוגבלו ההטבות המוענקות כיום ויגבר נטל המיסוי, כאשר עיקר ההחמרה תהיה ביחס להפקדה לתגמולים.
סבורנו, כי ניתן היה להשיג את המטרה של עידוד החיסכון לגיל פרישה בצעדים חמורים הרבה פחות ובהם: התניית הפטור בגין משיכת כספי התגמולים במשיכתם בגיל הפרישה בלבד וקביעת תקרה משותפת אחת להפקדות בקופות גמל לקצבה ולתגמולים לגיל הפרישה תוך איחוד התקרות הקיימות כיום לעניין ההפקדות בקופות גמל לקצבה ולתגמולים על פי הסכום הכולל המותר כיום.
לדעתנו, אימוץ הדרך שבה בחרה הועדה עלול לפגוע ברשת הביטחון הסוציאלי של העובדים, שכן עובדים לא מעטים יעדיפו לקבל כבר היום את הכספים שהיו מופקדים על ידם בעבר לקופות גמל לתגמולים ולצרוך יותר כבר היום או להשקיע באפיקים מסוכנים, בהם התשואה גבוהה יותר, אך גם הסיכון גבוה יותר . ולכן קיים חשש לנטל נוסף על המדינה בעת שהעובדים כאמור יגיעו לגיל הפרישה.
3. מיסוי אפיקי החסכון
על פי ההצעה המס בשיעור של 25% ינוכה במקור מהריבית הריאלית מכל סוגי החסכון (בכפוף להוראות מעבר). אוכלוסיות בעלות הכנסה נמוכה, אשר שיעור המס השולי שלהן אינו מגיע ל - 25%, יאלצו להגיש דוח שנתי למס הכנסה לצורך קבלת החזר בגין המס. מטבע הדברים אוכלוסיות אלה הינן האוכלוסיות החלשות, בעלות רמות הכנסה נמוכות, וקיים חשש כי התנאת ההחזר בהגשת דו"ח, עלולה למנוע מציבור זה את מימוש זכויותיו וקבלת ההחזר המגיע לו, לאור העלויות הכרוכות בהגשת דו"ח כאמור. כך, הלכה למעשה ייתכן וכמעט לא יהיו מצבים בהם ישולם מס הנמוך מ- 25% על הריבית הריאלית.
4. מיסוי רווחי הון (נכסים סחירים ובלתי סחירים) ושבח מקרקעין - כללי
השוואת שיעורי המס בין נכסים סחירים ובלתי סחירים
אחד השינויים העיקריים המוצעים ע"י ועדת בן בסט בהמלצותיה הינו השוואת שיעור המס החל על יחידים תושבי ישראל בגין מכירת כל סוגי הנכסים, הן נסחרים והן לא נסחרים, הן בארץ והן בחו"ל וקביעת שיעור מס אחיד של עד 25% על רווח הון או שבח מקרקעין מהמכירות כאמור. הרפורמה מבוססת על הרחבת בסיס הגביה וביטול פטורים, לצד הורדת שיעורי המס לשיעור אחיד של עד 25%. במסגרת זו ניתן למנות כשינוי מהדין הקיים ביחס לנכסים סחירים את ביטול הפטורים החלים ביחס לרווחי הון ממכירת מניות הנסחרות בבורסה בישראל ע"י יחידים שאינם בתחולתו של חוק התיאומים , ביטול הפטורים החלים ביחס לרווחי הון ממכירת מניות החברות התעשייתיות הנסחרות בבורסה בחו"ל ע"י נישומים שאינם בתחולת חוק התיאומים , וביטול שיעור המס של 35% החל ביחס לרווחי הון ממכירת ניירות ערך זרים ע"י יחיד .
ניכוי הוצאות מימון
יצוין כי על פי המוצע בדו"ח משיעור המס של עד 25% יהנו יחידים ביחס לרווחי הון מנכסים הנסחרים כאמור לעיל "שאינם רשומים בספרי עסק". כמו כן מוצע להוריד את שיעור המס החל על מכירת נכסים לא סחירים על ידי יחיד ל - 25% בלבד, כאשר ביחס לנכסים אלה אין אבחנה בין נכסים הרשומים בספרי עסק ובין נכסים שאינם רשומים בספרי עסק.
יצוין, כי בדוח הועדה לא ניתן כל הסבר למהות המונח "רשומים בספרי עסק" למטרת התנאי כאמור, ומדוע הוא הוחל על נכסים סחירים דווקא. תשובה אפשרית לשאלה זאת הינה כוונת חברי הועדה ליצור הקבלה בין הפטורים שחלו בעבר בעיקר על נישומים שלא בתחולת חוק התאומים ובין שיעור המס של 25%, ולמנוע מצב שבו על נישומים כאמור יחול שיעור מס מופחת של 25% מחד גיסא, בעוד שיוכלו לנכות הוצאות מימון מאידך גיסא. סבורנו, כי אין כל הגיון בהקבלה כאמור, שכן אם אכן תעבור הרפורמה שיעור המס של 25% לא יהיה בבחינת פטור או הטבה, אלא בבחינת שיעור המס הרגיל החל על כל רווחי הון, לרבות על רווחי הון ממכירת נכסים לא סחירים.
לדעתנו, אין גם כל הגיון בשלילת ניכוי הוצאות מימון בחישוב רווח הון ממכירת נכסים סחירים, כפי שמוצע ע"י הועדה בהמלצותיה, משום שאי התרת הוצאות מימון מביאה למיסוי רווח שלא הופק בפועל בידי הנישום .
5. מיסוי רווחי הון ושבח מקרקעין ? נכסים בלתי סחירים
עיקרי ההסדר
בצד הורדת שיעור המס החל על מכירת נכסים לא סחירים ומקרקעין ע"י יחידים ל- 25%, מוצע ע"י הועדה לבטל את שיעורי המס המופחתים שהוענקו לנכסים שנמכרו בין השנים 1948 ו - 1960 . כמו כן מוצע להמיר את ההסדר הקיים כיום ביחס לפטור ממס במכירת דירת מגורים (פטור המתחדש מדי שנה וחצי או ארבע שנים בהתאם למספר הדירות המוחזקות ) בהסדר חדש, שמהותו מתן סכום כולל הניתן כניכוי למשך כל תקופת חייו של אדם.
הוצאות מימון
בדו"ח מצוין מפורשות כי על השבח החייב בגין מכירת דירות מגורים יחול שיעור מס של 25%, אך לא יותרו בניכוי הוצאות מימון. לא ברור לנו הרציונל של קביעתה זו של הועדה: כך - אם כוונת הועדה הינה כי בכל המקרים האחרים הוצאות מימון כן יותרו בניכוי בחישוב השבח, הרי שאין כל סיבה להרע דווקא עם בעלי דירות מגורים, שהוצאות ריבית בהם הם נשאו (בעיקר עקב עלויות המשכנתא) עלולות לאפס את כל השבח שנצמח להם מהדירה כאמור. לעומת זאת, אם כוונת הועדה כי גם במקרים אחרים לא יותרו בניכוי הוצאות המימון ? לא ברור מדוע נדרשה לקבוע זאת מפורשות דווקא בעניין דירות מגורים .
תחולת ההמלצות על מס שבח
עוד חשוב לציין כי, למעט לענין דירות מגורים, בדו"ח הועדה לא נכתב במפורש כי הכוונה הינה להחיל את שיעור המס של 25% גם על שבח מקרקעין. עם זאת, הדברים עולים מרוח הדברים, מכוונתה המשתמעת של הוועדה לאחידות של שיעורי המס החלים על רווחי הון ועל שבח ומהתבטאויות של יו"ר הועדה לאחר פרסום ההמלצות.
מיהות הזכאי ליהנות משיעור המס המופחת
יוזכר כי, המיסוי כאמור לעיל יהיה רק על רווחי הון בידי יחידים ולא בידי חבר בני אדם, כאשר חבר בני אדם יהיה חייב בשיעור של 36%. מטבע הדברים עשויה להתעורר השאלה מה דינם של תאגידים כמו חברה משפחתית, קיבוצים, מושבים שיתופיים ואגודות, שחל עליהן סעיף 62 לפקודת מס הכנסה , והאם על מכירת נכסי הון על ידם יחול שיעור המס בידי יחידים. נראה כי התשובה לכך הינה חיובית ובכך התאגידים כאמור ימשיכו להיות כר לתכנוני מס לגיטימיים.
לפיכך, במקרה בו הנכסים ההוניים מוחזקים כיום על ידי חברת החזקה, קיים יתרון להפוך את החברה לחברה משפחתית, שכן יש להניח כי חברה כאמור תמוסה בשיעורי המס של היחיד. היתרון בדרך פעולה כאמור הינו כי אם הרפורמה אכן תעבור - ניתן יהיה ליהנות משיעורי המס על רווח הון של יחידים (השיעורים המופחתים). אם הרפורמה לא תעבור, ניתן יהיה לבטל את הבקשה להיחשב כחברה משפחתית עד למועד הגשת הדוחות לצורך מס .
סוגיה מעניינת הינה דינם של נכסי שותפויות, והשאלה האם ימוסו בהתאם לשיעור המס של יחידים או של חבר בני אדם. על פי המצב דהיום, נראה כי בעוד שביחס לשותפויות בלתי רשומות המוחזקות בידי יחידים שיעור המס יהיה 25%, הרי שאם המדובר בנכסי מקרקעין בידי שותפות רשומה אזי שיעור המס עלול להיות 36% .
הוראות המעבר
באשר להוראות המעבר הקבועות בדו"ח הועדה הן מספקות מענה חלקי בלבד לשאלות הרבות העולות בהקשר זה. שאלה ראשונה הינה על איזה חלק מהשבח של יחיד שרכש מקרקעין לפני תחולת החוק יחול מס בשיעור של 25%. בדו"ח הועדה חסרה התייחסות כלשהי להוראות המעבר בנושא מס שבח (למעט לעניין דירות מגורים) וקבועות הוראות לענין רווח הון בלבד. אנו מניחים כי כוונת הועדה היתה כי ההוראות ביחס לרווחי הון כאמור תאומצנה גם לענין מס שבח.
לעניין רווח הון ממכירת נכסים שאינם נסחרים בבורסה, בחרה הוועדה בשיטת חישוב שונה מזו הקבועה ביחס לנכסים סחירים , ולפיה רווח ההון יחושב באופן פרופורציונאלי בהתאם ליחס התקופה בה הוחזק הנכס בטרם כניסת החוק לתוקף לבין משך התקופה מיום כניסת החוק לתוקף ועד המכירה. זאת, כנראה מתוך הנחה כי קיים קושי אובייקטיבי להעריך את שוויים של הנכסים כאמור בכל רגע נתון ולפיכך יש צורך בשימוש בחזקה כי עליית הערך התפרסה באופן שווה על פני כל תקופת החזקת הנכס.
ברור, כי הפעלת השיטה כאמור עלולה לגרום לעיוותים קשים במקרים בהם עליית ערך אינה פרופורציונלית לתקופת ההחזקה בנכס. לפיכך, לדעתנו, אף אם תאומץ שיטת החישוב לעיל, בתי המשפט יאפשרו סטייה ממנה במקרים בהם יוכח כי הפעלתה מביאה לעיוות וכן כאשר קיימות ראיות מוצקות להוכחת שווי הנכס ביום כניסת הרפורמה לתוקף, וזאת בהיקש מהלכת אינטרבילדינג המפורסמת , בה קבע בית המשפט העליון כי נוסחת החישוב החקוקה בסעיף 18(ד) לפקודת מס הכנסה הינה רק מכשיר מקום בו לא ניתן להגיע לתוצאות מדויקות יותר. לכן אנו ממליצים בכל מקרה להצטייד בחוות דעת מומחה או אף מספר חוות דעת כאמור וכן בכל ראיה שיש בה כדי ללמד על השווי ביום כניסת הרפורמה לתוקף.
יצוין כי, ייתכן ולענין שבח תאומץ מראש גם שיטת השווי ולא רק שיטת החישוב היחסי, שכן במס שבח מסתמכים על הערכת שמאי לצורך הערכת שווי המקרקעין כדבר שבשגרה. חיזוק לאפשרות האחרונה נמצא בהסדר שנקבע בדו"ח הועדה מפורשות לעניין דירות מגורים, לפיו חלק השבח החייב במס יחושב על פי אחת משתי חלופות, לפי בחירת הנישום: 1. חיוב באופן יחסי, בהתאם ליחס התקופות. 2. חישוב השבח הריאלי שנצבר מיום כניסת הרפורמה לתוקף, כאשר הבסיס לחישוב יהיה אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
זיו שרון, עו"ד; ניר הורנשטיין, עו"ד; הלנה בן ברוך, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
