דין שונה כאמור חל על תשלומי איזון ומרכיבים מימוניים בעסקה, ועוד נדון בכך להלן. יוצא איפוא שלפי פסקי הדין בעניין ניכן (ע"א 108/82) ובעניין פ.ל. (ע"א 369/89) שווי שירותי הבניה זהה לשווי הקרקע הנמכרת תמורתם. קבלן המתחייב לשלם היטלי השבחה, דמי הסכמה, דמי פינוי וכיו"ב במקום בעל קרקע איננו עושה ביחס לאלו עסקת חליפין, אלא משלם תמורה כספית פשוטה עבור קרקע, ולכן איננו חייב על אלמנטים אלו במע"מ כעל "שרות בניה קבלני". גם קבלן הלוקח על עצמו תשלום לחברת חשמל, מקורות, חברת גז, וחברה מפתחת במקום בעל הקרקע, איננו עושה עסקת חליפין אלא נוטל על עצמו חיוב כספי ולפיכך איננו חייב בגין אלו בהוצאת חשבונית מס כעל מתן שרותי בניה.
לעסקת החליפין כללי מע"מ משלה: מועד אירוע המס של "מכירת הקרקע" איננו זהה - רק לכאורה - לאירוע המס של עסקת השירות, אך בפועל מכח סעיף 29 ובהתאם להילכת ניכן יוצאים שני אלו כמועד זהה אחד. מועד "אירוע המס" (חשבונית מע"מ) בעסקאות מקרקעין (מכר) יהא המוקדם מהעמדת המקרקעין לרשות הקונה (הקבלן); מועד רישום המקרקעין בטאבו, או תשלום מזומן (סעיף 29). מועד אירוע המס (חשבונית מע"מ) של עסקת שירותי הבניה הוא המוקדם מבין השלמת העבודה; העמדת המקרקעין לרשות הקונה, או מזומן מכוח סעיף 29. אם ניקח לדוגמא עסקת קומבינציה למכירת קרקע א' בתמורה לבניית מבנה של מס' דירות על אותה חלקה ב', עשוי הזמן שיחלוף בין מועד מכירת מקרקעין למועד שירותי הבניה לעלות לכדי תקופה של מספר חודשים ואפילו מספר שנים. אין ספק כי פעמים רבות שווי העסקה במועד האחד אינו זהה לשוויה במועד השני? אולם לאור הילכת ניכן והפרקטיקה זהו שוני תאורטי גרידא, מאחר וסעיף 29 כולל עליית קבלן על הקרקע שזהו גם מועד חיוב עסקת שרותי הבניה. שווי המקרקעין מהווה בעיה שלישית. השווי המשמש את רשויות מע"מ לשם קביעת מחיר עסקת המכר הוא השווי שנקבע לעניין זה בשומת מס שבח. שומת מס שבח נערכת בהתאם ליום החתימה על ההסכם. יום חתימת ההסכם עשוי פעמים רבות להתרחש זמן רב עובר למועד בו עלה הקבלן ? רוכש המקרקעין על הקרקע, הוא המועד הראשוני ד"כ לחבות לענין מע"מ והתוצאה הינה צורך בהתאמת תמורת עסקת מס שבח לתמורה לענין מע"מ.
המנגנון המקובל בפרקטיקה להשלמת הפערים בין המועדים השונים הוא מנגנון המדד. לאחר שנקבע שווי המקרקעין לעניין מס שבח מוצמד השווי למדד ובמועד אירוע המס של עסקת מכירת המקרקעין ידווח למע"מ על שווי העסקה בהתאם לשווי שנקבע לה ביום חתימת ההסכם בצרוף הפרשי הצמדה. כך גם ביחס לעסקת שירותי הבניה, לאחר קביעת מחיר עסקת המקרקעין מוצמד מחיר העסקה למדד ובמועד אירוע המס של עסקת שירותי הבניה, מוצאת חשבונית על הסכום הנ"ל בתוספת הפרשי הצמדה. השביתה שקנתה לה הפרקטיקה המתוארת לעיל בהרגלי הנישומים מביאה לכך שפעמים רבות נמנעים הנישומים ומיצגיהם מבלי משים לאמוד מחדש את שווי העסקה (מכר או שירות) גם במקרים בהם חלוף הזמן הביא לתנודה ניכרת במחירי העסקאות הנדונות.
לאור האמור מומלץ אפוא לנישומים השונים לבדוק האם חלוף הזמן הביא לשינוי משמעותי במחיר העסקה המביא לכך שכדאי לאמוד אותה מחדש. במקרה שערך העסקה ירד, עשוי השינוי האמור בקביעת שווי העסקה להביא לחסכון ניכר בנטל המס המוטל על הצדדים. ניתן לערער על המחיר אותו קובעות רשויות מע"מ בהתבסס על שיטה זו, תוך הבאת חוות דעת שמאי [פסק הדין בעניין מרומי אחוזה (74/95]), או באמצעות ביצוע אומדן וקביעת מחיר העסקה בהתאם לשוויה של עסקה דומה באותו אזור. פעולה בדרך זו תואמת היטב את החלופה הראשונה לקביעת מחיר העסקה אותה קובע המחוקק בסעיף 10 לחוק מע"מ: ".. יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים ...". חלופה זו היא החלופה אותה קובע סעיף 10 לחוק כברירת המחדל ורק אם לא ניתן לקבוע את שווי העסקה ב-"תנאים רגילים" יש לפנות לדרכים אחרות. המנגנון אותו קובעים פסקי הדין בעניין ניכן (ע"א 108/82) ובעניין פ.ל. (ע"א 369/89) נועד גם הוא לענות על נוסחת חישוב זו. במקרה בו קיימת עסקה דומה (שירותי בניה) באותו איזור ובאותו זמן, עשויה אותה עסקה לשמש מנגנון ראוי ומדויק יותר לקביעת מחיר העסקה ב"תנאים רגילים".
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
זיו שרון,עו"ד ואריה ליבוביץ, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
