תושבות חברות לצורכי מס 

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) ) משרד עורכי דין דורון טיקוצקי
eli-doron@taxlawyers.co.il

שיטת המס הישראלית אשר הייתה בתוקף עד ליום 31.12.2002 התבססה ככלל על הזיקה טריטוריאלית אשר תחמה את גבולות סמכות המיסוי הישראלית בהתאם לגבולותיה הגיאוגרפיים של מדינת ישראל. מס ישראלי הוטל ככלל רק על הכנסות שהופקו או נצמחו בישראל. מאז תחילת שנת 2003, כי החיוב במס הנו על בסיס פרסונאלי. בהתאם לשיטה האחרונה, תושב ישראל, חברה או אדם, מחוייב במס בגין כל הכנסה שנצמחה לו ללא קשר למקום הפקתה. על פי סעיף 1 לפקודת מס הכנסה ייחשב חבר בני אדם (חברה וגופים מאוגדים דומים) כ"תושב ישראל" לצורכי מס, אם מתקיים לגביו אחד מאלה: (א) הוא התאגד בישראל; או (ב) השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים מישראל.

חברה שנרשמה בחוץ לארץ איננה נחשבת, כמובן, לחברה שהתאגדה בישראל ואינה מקיימת את המבחן הראשון. הסוגיה הרלוונטית היא אם כן המקום ממנו מתבצעים השליטה והניהול על עסקי החברה.

מקום השליטה על עסקי החברה וניהולם ייבחן ככלל על ידי רשויות המס לפי מבחן מהותי הבודק את תהליך קבלת ההחלטות בחברה, בכללותו. חוזר מ"ה 4/2002 (מסים טז/2 ג-6) משקף את עמדת הנציבות בסוגיה זו. בהתאם לחוזר יבדקו רשויות המס, בין השאר, היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה והיכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות, היכן ממומשת בפועל היכולת לכוון ולקבוע את המדיניות העסקית ומהיכן מתקבלות ההחלטות המאפשרות את התנהלות העסק. בהתאם לכך יבחנו שלטונות מס הכנסה היכן צמח הצורך לקבל החלטה בעניין מסוים, היכן נבדקו כל האלטרנטיבות, היכן בוצעו כל עבודות ההכנה המהוות בסיס לקבלת החלטות.

רשות המסים מדגישה, כי ההחלטות שיש לבחון שעה שבודקים מהיכן עסק מנוהל ונשלט הן אותן החלטות מרכזיות ומהותיות שבחיי העסק, החלטות המתקבלות ברמה הניהולית הבכירה. בהתאם לחוזר יש לבחון את מסכת העובדות המובילות בסופו של יום למסקנה מהיכן עסק מסוים מנוהל ונשלט. עוד יצוין, כי לגישת רשות המיסים המונח "שליטה וניהול" מהווה דרישה אחת, התרה אחר המקום בו נמצא מוקד קבלת ההחלטות החשובות של החברה.

עוד מודגש, כי רישום פורמלי של התאגדות ורישום חשבונאי אינם מעידים בהכרח על מקום ניהולו האסטרטגי של עסק. יתר על כן, אליבא דגישת מס הכנסה אין די בבעלות המשפטית הפורמלית בעסק על מנת להוכיח ניהול ושליטה, אלא יש לבחון את היכולת האפקטיבית להחליט, להשפיע, לכוון את התנהלות העסק ולתת הוראות מחייבות בעלות השפעה מכרעת.

יחד עם זאת, החוזר מציין במפורש כי בכל מקרה, אין להתעלם משליטה מלאה במניות על ידי תושבי ישראל. המשמעות היא כי שליטה מלאה במניות החברה הזרה מהווה, לגישת מס הכנסה, קריטריון חשוב שלא ניתן להתעלם ממנו בבחינת מקום השליטה והניהול. יחד עם זאת, החוזר מורה למפקחי המס כי על מנת לקבוע את מקום הפעלת "השליטה והניהול" על עסקי החברה, הם נדרשים לבדוק, כעניין שבעובדה, מיהו הגורם המוסמך ששולט ומנהל בפועל את החברה או העסק, היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה/העסק והיכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות המהותיות.

לצורך קביעה זו מנחה החוזר את המפקחים לדרוש מהחברה או העסק להציג ולבחון אינפורמציה הנוגעת בין היתר לפרטים ולמסמכים הבאים :


מסמכי התאגדות של החברה.
פרטים אודות בעלי המניות בחברה.
פרוטוקולים מישיבות


הדירקטוריון.
התכתבויות ומסמכים הקשורים להחלטות מהותיות ואסטרטגיות שהתקבלו.
הסכמי ניהול בתוך קבוצת חברות ו/או עם גורמים חיצוניים, הקשורים עם החברה וחוזים מהותיים נוספים.
מורשי החתימה בחברה ומקום מושבם.
הסכמי התקשרות עם ספקי שירותים שונים (עו"ד, רו"ח וכו').
פרטים אודות חשבונות הבנק של החברה/העסק ומיהם מורשי החתימה לפעול בחשבונות הבנק.
ייפויי כוח שניתנו לגורמים שונים בחברה/עסק או לגורמים חיצוניים בקשר עם הפעילות העסקית או עם פעילות החברה.
פרטים אודות מקום החזקתם וניהולם של ספרי החשבונות בעסק/חברה.
רשימת עובדי החברה, תפקידם, מקום ביצוע עבודתם ומקום מושבם (בדגש על בכירים).
האם קיים תוכן כלכלי לחברה והאם גורמים עסקיים מתייחסים אליה כאל גוף ישראלי.
האם החברה קשורה בחוזה ניהול עם חברת ניהול תושבת ישראל המבצעת את כל תהליך קבלת ההחלטות העסקיות עבורה.


במקרה שהשליטה במובן הניהול היומיומי או קביעת המדיניות העסקית של החברה נעשים בישראל, נחשבת החברה ל"חבר בני אדם" תושב ישראל. יתרה מכך, לגישת הנציבות, הרי גם מקום בו קיימות חברות מחוץ לישראל שהנהלותיהן ובעלי מניותיהן מצויות בחו"ל, אך הן קשורות לתאגידים ישראלים המכתיבים להן את מדיניותן העסקית, יראו במבחן השליטה והניהול כמתקיים ויראו בהן כחברות תושבות ישראל.

נציין כי בחודש מאי 2003 התפרסמו המלצות ועדה של ארגון המדינות המתועשות (OECD) בעניין פרשנות המונח "effective management", מונח המשמש באמנות מס בינלאומיות כמבחן לקביעת מקום מושבם של תאגידים ומקביל למבחן השליטה והניהול בדיני המס הישראלים. מסקנות הועדה עולות בקנה אחד עם האמור לעיל, וגם על פיהן השליטה והניהול בתאגיד מתבצעים במקום בו מתקבלות למעשה ההחלטות המהותיות של החברה.

ניתן להצביע על מספר אלמנטים שבאמצעותם ניתן להקטין את החשיפה למצב שבו ייקבע כי חברה הרשומה בחו"ל נחשבת לתושבת ישראל, הואיל והשליטה על עסקיה וניהולם מופעלת הלכה למעשה בישראל:

הדירקטוריון-

רצוי כי הדירקטורים בדירקטוריון החברה יהיו תושבים, שאינם תושבי ישראל, כמו כן על חברי הדירקטוריון להיות בעלי המומחיות לבצע את פעולות הדירקטוריון, וצריכים ליטול חלק פעיל בהליך קבלת ההחלטות של החברה. אסיפות הדירקטוריון צריכות להתכנס באופן קבוע (מספר פעמים בשנה) ומחוץ לגבולות ישראל (ראוי להוסיף אף הוראה זו למסמכי ההתאגדות של החברה) ולפני כל אסיפת דירקטוריון יש להמציא בחו"ל לכל חבר את סדר היום של האסיפה וכיו"ב.

הדירקטוריון צריך לדון ולהחליט במדיניות העסקית של החברה ולקבוע את כל ההחלטות האסטרטגיות והמהותיות של החברה.

ניהול -

לחברה זרה צריך שיהא מנהל, שאינו תושב ישראל לצורכי מס, כדי שזה ינהל את הפעילות היומיומית של החברה, ושיוציא לפועל את ההחלטות האסטרטגיות של הדירקטוריון.

הפעילות הניהולית של החברה על כל הכרוך בה צריכה להתנהל מחוץ לגבולות מדינת ישראל.

אסיפת בעלי המניות -


אסיפת בעלי המניות צריכה להתקיים פיסית מחוץ לגבולות מדינת ישראל (יש להוסיף הוראה זו למסמכי ההתאגדות של החברה).

הנהלת חשבונות ומשרדי החברה -

רצוי שלחברה הזרה יהא משרד ופרטי התקשרות (טל', פקס וכיו"ב) במקום בו התאגדה (בחו"ל) ושבמקום זה היא תפעיל מטה של ממש.

ספרי הנהלת החשבונות צריכים להתנהל ע"י החברה הזרה ולהישמר במשרדיה בחו"ל.

יועצי החברה לרבות רואי החשבון שלה צריכים להיות מקומיים - במקום התאגדות החברה.
לסיכום, ישראלים אשר פועלים בחו"ל באמצעות חברות זרות או שוקלים לעשות כן, מוטב שלא יניחו כמובן מאליו כי החברות ייחשבו תמיד, באורח אוטומאטי, כחברות זרות אלא יקפידו שלא להתנהל באופן אשר יגרום לכך שניתן יהיה לטעון כי השליטה על עסקי חברות אלה וניהולן, מופעל הלכה למעשה מישראל. למען שלמות התמונה מן הראוי לציין כי על פי לשון פקודת מס הכנסה, קיימים מקרים שבהם גם הכנסות שונות של חברה זרה (אשר אין חולק כי מקום מושבה אינו בישראל), הנשלטת בידי ישראלים, יחוייבו במס בידי אותם ישראלים, כאילו חולקו להם כדיבידנדים מאת אותה חברה. הדיון בהוראות חוק אלו (הנוגעות למה שמכונה בפקודת מס הכנסה חברה נשלטת זרה, או "חנ"ז"), חורג ממסגרת רשימה זו.


רמת גן: רח´ החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל´: 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל´: 04-8526693 פקס: 04-8555976
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il
הכותבים הינם שותפים במשרד דורון, טיקוצקי, עמיר, מזרחי - עורכי דין ונוטריון, המתמחה במשפט מסחרי ומיסויי. המשרד החל לפעול בחיפה, וכיום פועל בכל רחבי הארץ באמצעות משרדים ברמת גן ובטבריה. במשרד כ-40 משפטנים, בנוסף לצוות המומחים (רו"ח ויועץ-פנסיוני) והצוות האדמיניסטרטיבי.
רמת-גן: החילזון 12, (בית הקריסטל) טל': 03-6127446,
חיפה: שד' המגינים 58
טל': 04-8526693,
טבריה: הירדן 100א'
טל': 04-6717201,
רומניה-בוקרשט: רח' דומינטה אנסטסיה 10/2

פעילות המשרד כוללת פעילות מסחרית ומיסויית בינלאומיות מקיפה ללווי עסקאות מסחריות ועסקאות נדל"ן בבגרמניה, רומניה, בולגריה, גאורגיה (גרוזיה), הונגריה, פולין, ארגנטינה, ברזיל ועוד.

שאלות נא שלחו למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il

מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי

כלים שימושיים למאמר:  פרסם את המאמר   הדפס את המאמר   שלח לחבר   קישור ישיר למאמר   פניה לכותב המאמר   דווח מאמר בעייתי