*********
על פי סעיף 17(2) לפקודת מס הכנסה דמי שכירות המשמשים ביצור הכנסתו של נישום ניתנים לניכוי כהוצאה. בגדר הסעיף נכנסים מטבע הדברים גם דמי שכירות על מקרקעין. עם זאת, מכח סעיף 20 לפקודה קבע שר האוצר כללים ספציפיים ביחס לניכוי דמי חכירה וניכוי השקעה במקרקעין חכורים. על פי הכללים, דמי חכירה ששילם חוכר על מקרקעין המשמשים ליצור הכנסתו, בין בסכום חד פעמי ובין בתשלומים, מותרים בניכוי מהכנסתו בשיעורים שנתיים שווים במשך תקופת החכירה. כמו כן רשאי החוכר לנכות השקעה במקרקעין החכורים (כגון בניית מחוברים וכו') כאשר השקעה זו עוברת לבעלות המחכיר בתום תקופת החכירה (ובתנאים מסוימים גם כאשר מקבל החוכר פיצוי על שווי המחוברים המועברים על ידיו).
הכללים קובעים כי לא יחולו על חכירה למשך 49 שנה ומעלה, וזאת כיוון שבחכירה כזו רשאי החוכר ממילא לניכוי פחת בגין הנכסים (אם כי לא בגין הקרקע). עם זאת, הכללים אינם מגדירים את השאלה מהי "חכירה". הגישה הרווחת בהקשר זה הינה שאין בהכרח לקשור בין משמעות המונח בכללים לבין משמעות המונח בחוק המקרקעין (שכירות לתקופה של 5 שנים או יותר), וכי הכללים יחולו על הוצאות שאינן מותרות כפירותיות לפי סעיף 17 ללא שייכות לשאלה, האם תקופת השכירות קצרה או ארוכה מ - 5 שנים. ביטוי לגישה זו ניתן למצוא גם בפסק הדין בעניין טלילות (עמ"ה 27/93 טלילות נ' פקיד שומה, מיסים י/3, ה - 7).
*****
במהלך השנים ניצלו נישומים את ההסדר הקבוע בכללים לשם תכנוני מס. על פי תכנון אחד, מחכיר אדם לקרובו (או לחברה שבשליטתו) מקרקעין שבבעלותו לפרק זמן של מעל 25 שנה. אצל החוכר - המדובר במכירה של זכות במקרקעין על פי חוק מס שבח (או כשמו החל מיום 1.1.2000- חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)), ואולם מכירה זו עשויה להיות פטורה ממס שבח בדרכים שונות - פטור מכח סעיף 70 לחוק מס שבח (העברה ללא תמורה לאיגוד שבשליטתו) או מכח סעיף 104 לפקודת מס הכנסה (העברת נכסים תמורת מניות). החוכר, מצד שני, זכאי לנכות את דמי החכירה במשך תקופת החכירה מהכנסתו. כך, משיג הנישום יתרון מס - במקום לנכות פחת על הנכס במשך פרק זמן ארוך (עד 50 שנה), כאשר הפחת מותר רק ביחס למחוברים ולא ביחס למרכיב הקרקע עצמה, הרי שבאמצעות תכנון המס האמור הוא יוכל בעקיפין להפחית את ההשקעה בפרק זמן קצר בהרבה בדרך של ניכוי דמי החכירה, ובמסגרת זאת יופחת למעשה גם מרכיב הקרקע הכלול בשווייה.
תוצאה דומה ניתן להשיג גם בלא לבקש פטור ממס מכח סעיף ספציפי, וזאת כאשר ההחכרה, הנחשבת כמכירת זכות במקרקעין, נעשית זמן קצר לאחר רכישת הנכס, כאשר השבח הוא אפס או קרוב לכך.
כאמור, התיקון לכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה) ביקש להתמודד עם תכנוני מס אלה, בקבעו כי בהגדרת "חוכר" יאמר: "ולגבי חכירה שהיא מכירת זכות במקרקעין כמשמעותה במועד החכירה - למעט מי שהוא קרוב כהגדרתו למחכיר או מי שהוא והמחכיר בעלי שליטה זה בזה או שאותו אדם בעל שליטה בשניהם". המושג "בעל שליטה" הוגדר בהתאם לסעיף 32(9) לפקודה, דהיינו שליטה של 10% מהון המניות, מהרווחים, מכח ההצבעה או בעצם הזכות למנות מנהל.
אף שמטרת המחוקק ברורה, נפלו לא מעט פגמים באופן יישום הדברים. ראשית, הכללים ממעטים מתחולתם החכרה לקרוב שהיא מכירת זכות במקרקעין במועד המכירה. עם זאת, קובעים הכללים כי יחולו לגבי ניכויים מהכנסתו של חוכר לשנת המס 2000 ואילך. קיימת חוסר בהירות כיצד ניתן לישב בין שתי הוראות אלו: כך לדוגמה, ניקח מצב בו ביום 1.1.90 החכיר אדם לקרובו מקרקעין למשך 30 שנה. בעת כניסת הכללים לתוקף ביום 1.1.2000 נותרו רק עוד 20 שנה על פי גישה אחת, ניתן לטעון כי יש לחזור למועד המכירה ההיסטורי וכיוון שהחכרה למשך 30 שנה היא מכירת זכות במקרקעין הרי שהחל משנת 2000 לא יהיה החוכר רשאי לנכות דמי חכירה. מנגד, ניתן בהחלט לטעון, ואנו סבורים כי זוהי טענה נכונה, כי על פי סעיף התחולה יש לבחון את המצב בשנת 2000, שאחרת נייחס לכללים תוקף רטרואקטיבי ונפגע בציפיות לגיטימיות של החוכרים. לפי גישה זו, משנת 2000 נותרו עוד 20 שנה, ופרק זמן כזה אינו מהווה מכירה של זכות במקרקעין על פי חוק מיסוי מקרקעין. המצב עשוי להסתבך עוד יותר אם ניקח בחשבון שגם בחוק מיסוי מקרקעין עצמו חל שינוי בהגדרת זכות במקרקעין - עד ליום 25.11.97 כלל המושג החכרה לתקופה של מעל 10 שנים, והחל מתאריך זה נקבע כי רק החכרה שמשכה מעל 25 שנה הינה מכירת זכות במקרקעין.
*****
לבסוף, גם הטכניקה בה נקט המחוקק ביחס להגדרת המונח "קרוב" לוקה בפגם. הכללים קובעים כי הם לא יחולו במקרים בהם החוכר הוא קרוב למחכיר כמשמעות המושג בסעיף 76(ד) לפקודה. בסעיף זה מוגדר "קרוב" כ - "בן זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן הזוג ובן זוגו של כל אחד מאלה." הגדרה זו איננה מעגלית, וכך יתכן מצב בו המחכיר הוא קרוב לחוכר אך החוכר איננו קרוב למחכיר. כך לדוגמה, ניקח מצב בו יעקב נשוי לרחל ועשיו הוא אחי יעקב. רחל הינה קרובה לעשיו (בת זוג של אח) ואילו עשיו איננו קרוב לרחל. לדעתנו, היה על מחוקק המשנה לנסח את התנאי כך שהמחכיר והחוכר אינם קרובים זה לזה, כפי שעשה ביחס להגדרת "בעל שליטה".
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
