ברשימתנו זו נבחן את השלכות פסיקת בית המשפט העליון על תכניות לתגמול עובדים במסגרת הפקדות בקופות או קרנות שאינן קופות גמל כמשמעותן בסעיף 47 לפקודה.
בפסק הדין בעניין דיקלה נדונה שאלת הכרה בהוצאה בגין הפרשות המעביד לכסוי מענק יובל על פי הסכם קיבוצי וזאת לאור הוראות סעיף 18(א) לפקודת מס הכנסה, התשכ"א ? 1961 (להלן: "הפקודה"). הסעיף יוצר חריג לעקרון הדיווח על בסיס מצטבר, בקובעו כי ניכויים של מענק פרישה, דמי חופשה, דמי הבראה, דמי חגים, דמי מחלה ו"הוצאות אחרות כיוצא באלה" בידי המעביד יותר רק בשנת המס, שבה שולמו ההוצאות כאמור לזכאי להם או לקופת גמל כמשמעותה בסעיף 47 לפקודה. משמעות הוראות סעיף 18(א) לפקודה הינה כי אם הפרשות המעביד כלולות בתשלומים שהסעיף חל עליהם, הרי שניכוים יותר רק אם הם שולמו לקופת גמל כמשמעותה בסעיף 47 לפקודה או לזכאי להם.
על מנת להכריע בשאלה מהם התשלומים שסעיף 18(א) לפקודה חל עליהם, יש לצורך בפרשנות המונח "הוצאות אחרות כיוצא באלה" המופיע בסעיף. בית המשפט המחוזי קבע לעניין זה כי המונח "הוצאות אחרות כיוצא באלה" כולל סכומים שמטרתם להגן על הזכויות הסוציאליות של העובד , בדומה להוצאות אחרות המפורטות מפורשות בסעיף 18(א) לפקודה.
בית המשפט המחוזי הגיע למסקנה לעיל הן בהסתמך על לשון החוק, המלמדת על פי גישת בית המשפט המחוזי, כי אופי "הוצאות אחרות כיוצא באלה" דומה לאופי ההוצאות האחרות המפורטות בסעיף 18(א) לפקודה, שהינן במהותן הוצאות סוציאליות, והן בהסתמך על תכלית החוק, שהינה על פי קביעת בית המשפט המחוזי הגנה על זכויותיהם הסוציאליות של העובדים.
בית המשפט העליון דחה את הפרשנות של בית המשפט המחוזי לעיל בקובעו כי סעיף 18(א) לפקודה חל למעשה על כל תשלומים מתחום יחסי עובד-מעביד ולא על תשלומים סוציאליים בלבד.
לפי פסק דינו של בית המשפט העליון אין בהכרח ללמוד מהמילים "כיוצא באלה" כי הוצאות אחרות שלא מפורטות מפורשות בסעיף 18(א) לפקודה הינן הוצאות בעלות אופי סוציאלי דווקא, אלא כי כל ההוצאות שהסעיף מתייחס אליהן הינן בעלות מכנה משותף. על המכנה המשותף כאמור למד בית המשפט העליון מתוך תכלית החוק.
לעניין תכלית החוק קבע בית המשפט העליון, כי בנוסף למטרה להגן על זכויות העובדים, סעיף 18(א) לפקודה נועד לשרת מטרה נוספת, שהינה "למנוע אפשרות של ניכוי הוצאות בשיטה המסחרית, דהיינו על ידי הפרשה חשבונאית גרידא על ידי המעביד, בו בזמן שהעובד לא קיבל את התשלום בפועל ולא נרשמה הכנסה אצלו."
כאמור לעיל, לפי קביעת בית המשפט העליון, מטרת סעיף 18(א) לפקודה הינה למנוע הכרה בהוצאה על בסיס חיוב וזיכוי גרידא, וזאת מבלי שהמעביד שילם את הכספים. כלומר, סעיף 18(א) לפקודה למעשה מחיל על התשלומים הכלולים בו דיווח על בסיס מזומן. ניתן לטעון כי תכלית זו מתקיימת גם מקום בו המעביד מבצע הפקדה במסגרת תוכנית לתגמול נדחה של עובדיו, שכן במקרה זה המעביד לא רק מבצע הפרשה חשבונאית, אלא משלם בפועל את הכספים.
מאידך, תיתכן טענה כי תכלית סעיף 18(א) לפקודה הינה לשלול ניכוי הוצאה בכל מקום בו העובד אינו מתחייב במס בגין ההפקדה. טענה זו איננה מחויבת בלשון ותכלית סעיף 18 (א) לפקודה וגם לא נובעת בהכרח מפסק הדין של בית המשפט העליון בעניין דיקלה, שכן פסק הדין דיקלה לא דן כלל במצב, שבו המעביד הוציא בפועל את הכספים, אלא במצב של הפרשה חשבונאית גרידא.
זאת ועוד, טענה אחרונה לעיל מנוגדת להלכה שנקבעה על ידי בית המשפט העליון בדיון נוסף בר זאב (ד"נ 9/85 נציב מס הכנסה ומס רכוש נ' דר' בר זאב, פ"ד מ(4), 351) , לעניין השוני בין בסיסי דיווח של העובדים ושל המעבידים, לפיה "תוצאת השילוב של שתי השיטות יכולה להביא למצב בו המעביד ייחשב כמי שישלם (ולכן גם הסכום ייחשב ככזה ששולם), בעוד שהעובד עדיין לא יחשב כמי שקיבל את הסכום. כל עוד לא קיבל העובד את הסכום, גם אינה קמה חובת הניכוי במקור לפי סעיף 164 לפקודה, כי זו מותנית בהיווצרותה של הכנסה בידי מקבלה; וכל עוד לא נתקבל הכסף בפועל בידי מי שנישום על פי שיטת המזומנים, לא נוצרה בידו הכנסה האמור."
לפי ההלכה לעיל, אין בעובדה כי העובד אינו מחויבת במס בגין הפקדת המעביד בקרן או קופה בעבורו כשלעמה כדי לשלול ניכוי הוצאה בידי המעביד.
מעניין לציין כי בפסק הדין בר זאב נקבע כי סעיף 18(א) לפקודה בדיון נוסף בר זאב בית המשפט העליון אף מתייחס מפורשות לסעיף 18 (א) לפקודה בקובעו כי "סעיף 18(א) לפקודה דורש אמנם כי הוצאות מסויימות תותרנה בניכוי רק אם שולמו בפועל; אך הסעיף עניינו "מענק פרישה, דמי חופשה, דמי הבראה, דמי חגים, דמי מחלה והוצאות אחרות כיוצא באלה" - מה שאין כן קרן השתלמות). העובד מצידו יקבל את הכסף מקרן ההשתלמות - שהיא, כאמור, חלק מהמעביד עצמו. כך נוצר פער זמן בו האחד נחשב כמי ששילם, והשני עדיין אינו נחשב כמי שקיבל; אך פער זמן זה הוא דבר שבשיגרה ביחסי תשלום שבין כאלה הנישומים בשיטות שונות. אגב, מובן שאין המעביד שלוחו של העובד המחזיק עבורו את הכסף, שהרי הכסף עדיין לא ניתן כלל לעובד, והיחסים בין הצדדים הם יחסי חייב-נושה, ולא יחסי שולח-שלוח".
כפי שניתן לראות בית המשפט העליון בדיון נוסף בר זאב קבע כי סעיף 18 (א) לפקודה אינו חל על הפקדות המעביד בקרן השתלמות. בהקשר זה עולה שאלה מעניינת אם פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין דיקלה שינה מצב זה, וזאת ע"י הקביעה כי סעיף 18(א) לפקודה חל למעשה על כל תשלומים מתחום יחסי עובד מעביד. שאלה זהה עולה גם ביחס לתשלומי המעביד בקרן או קופה שלא אושרו במסגרת תכנית תגמול נדחה עבור עובדיו.
לכאורה, התשובה לשאלה הנ"ל הינה חיובית ותגמול נדחה נכנס בגדר סעיף 18(א) לפקודה. לפיכך, לפי הכלת דיקלה על מנת שהפרשת המעביד תותר בניכוי, עליו לבצע את התשלום בפועל. ניתן לטעון כי הפקדה בקרן או קופה שלא אושרו לפי סעיף 47 תואמת את התנאי הנ"ל.
לדעתנו, ניתן לעגן את המסקנה לעיל גם בלשון סעיף 18(א) לפקודה, וזאת במסגרת המילים "שולמו לזכאי להם". כאן ניתן להעלות טענה כי בעת ההפקדה מי שזכאי לתשלום זאת הקרן או הקופה ולפיכך מתקיים התנאי הקבוע בסעיף 18(א) לפקודה. מאידך, הואיל והכספים טרם הגיעו לידי העובדים, הרי שאין בהפקדה כדי ליצור הכנסה חייבת בידיהם וזאת לאור דיון נוסף בר זאב.
לאור האמור לעיל, הרי שניתן לעגן תגמול נדחה גם במסגרת המצב המשפטי שנוצר בעקבות פסק הדין דיקלה בעליון.
מסקנתי היא, על כן, שקרן ההשתלמות אינה חייבת להיות גוף נפרד מהמעביד.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
