בנייר עבודה זה נדון בהלכת דיקלה בעליון ובאישוש שהיא נתנה לתכנון המס להפקדת כספים בפוליסת פרט (קופת גמל בלתי מאושרת ע"י נמ"ה אלא רק ע"י שוק ההון), כאשר הפרמיה שתותר בניכוי למעביד ולא תחוייב במס אצל העובד; המשיכה תהנה ממיסוי של 5%-31% ממוצע.
2. תאור תכנון המס
אחת השיטות האטרקטיביות ביותר מבחינה מיסוית לתגמול עובדים הינה תגמול נדחה באמצעות הפקדה בקרן או קופה שלא אושרו על ידי נציב מס הכנסה. שיטה זו מאפשרת למעביד להעניק לעובדים בונוסים על תרומתם לפעילות המעביד, תוך דחיית מועד זכאות העובדים לקבלת הבונוסים כאמור למועד עתידי, וזאת על מנת לתמרץ את העובדים להמשיך בעבודתם אצל מעביד. הואיל והמדובר בקופה שאיננה מאושרת, הרי שלא חלות על ההפקדות בה המגבלות החלות על הפקדות בקופות גמל מאושרות. בהעדר תחולת המגבלות כאמור, הפקדות המעביד, המדווח על הכנסותיו על בסיס מצטבר מהוות הוצאה בידיו, בדומה לשכר בסיס ואינן מהוות הכנסה בידי העובדים בעת ההפקדה, שכן העובדים מדווחים על הכנסותיהם על בסיס מזומן, דהינו רק עם קבלת ההכנסות כאמור בידיהם. יתרון נוסף של שיטת תגמול זו הינו כי העובד יוכל במקרים מסוימים לקבל את הכספים בגיל הפרישה כקצבה ולזכות בפטור ממס בשיעור של 35% מסכום ההכנסה מכוח סעיף 9ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") וזאת ללא תקרה.
3. הכרה למעביד בהוצאה
זכותו של המעביד להכרה בהוצאה בגין הפקדותיו במסגרת תגמול נדחה, כאמור לעיל, היתה מעוגנת בעבר בין היתר בפסק הדין של בית המשפט המחוזי בעניין דיקלה .
ואולם, פסק דין זה נהפך על ידי פסיקת בית המשפט העליון .
4. פס"ד בעליון
כפי שיפורט להלן, סבורנו כי אין בפסק הדין של בית המשפט העליון בעניין דיקלה כדי לשלול את זכותו של המעביד להכיר בהוצאה בגין הפקדותיו בקופה לא מאושרת, במסגרת תגמול נדחה של עובדיו, וזאת מכיוון שלהבדיל מהמעביד בעניין דיקלה לעיל, אשר ביצע הפרשה חשבונאית גרידא, במקרה דנן המעביד משלם בפועל את הכספים לקרן או קופה.
5. עובדות הלכת דיקלה
בפסק הדין בעניין דיקלה נדונה שאלת הכרה בהוצאה בגין הפרשות המעביד לכיסוי מענק יובל על פי הסכם קיבוצי. בהסכם קיבוצי בין דיקלה חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ ובין עובדיה נקבע כי עובדים המועסקים 20 שנה, מקבלים בשנה העשרים להעסקתם מענק בגין ותק. מענק יובל הינו תשלום כספי של מספר חודשי משכורת, המשולם לפי דרגתו ו/או תפקידו של העובד בגין שירותי העובד למעבידו וכגמול בשל עבודתו עשרים שנה בשרות המעביד. בעת תשלומו על ידי דיקלה לעובדיה מענק זה צורף למשכורת העובד ונוכה ממנו מס בהתאם.
6. הבעיה בדיקלה
בהתאם לכללי החשבונאות, ביצעה החברה הפרשות שוטפות בדוחותיה הכספיים לכיסוי התחייבותה לתשלום מענק יובל כאמור לעובדיה. החברה ביקשה להכיר בהוצאות כאמור גם לצורכי מס, אך פקיד השומה סירב להכיר בהוצאות אלה, בטענה כי יש לדחות את מועד ההכרה בהן עד למועד התשלום בפועל, וזאת למרות שדיקלה דיווחה על הכנסותיה על בסיס מצטבר ולא על בסיס מזומן.
בטענותיו לעיל, הסתמך פקיד השומה על הוראות סעיף 18(א) לפקודה. סעיף זה יוצר חריג לעקרון הדיווח על בסיס מצטבר, בקובעו כי ניכויים של מענק פרישה, דמי חופשה, דמי הבראה, דמי חגים, דמי מחלה ו"הוצאות אחרות כיוצא באלה" בידי המעביד יותרו רק בשנת המס, שבה שולמו ההוצאות כאמור לזכאי להם או לקופת גמל כמשמעותה בסעיף 47 לפקודה .
7. סעיף 18(א) לפקודה - הסבר - והערעור
משמעות הוראת סעיף 18(א) לפקודה הינה כי אם הפרשות המעביד כלולות בתשלומים שהסעיף חל עליהם, הרי שניכויים יותר רק אם הם שולמו לקופת גמל כמשמעותה בסעיף 47 לפקודה או לזכאי להם.
הואיל והחברה ביצעה הפרשה חשבונאית בלבד ולא שילמה את הכספים בפועל, הרי שלא היתה כל מחלוקת בין הצדדים כי לא מתקיימים תנאי סעיף 18(א) להכרה בהוצאות. לפיכך, השאלה היחידה שהיתה שנויה במחלוקת בין הצדדים ושבה נתבקש בית המשפט להכריע היתה האם מענק יובל הינו בגדר התשלומים שסעיף 18(א) לפקודה חל עליהם.
על מנת להכריע בשאלה מהם התשלומים שסעיף 18(א) לפקודה חל עליהם, יש צורך בפרשנות המונח "הוצאות אחרות כיוצא באלה" המופיע בסעיף.
בית המשפט המחוזי, מפי השופטת ב' אופיר-תום , קיבל את עמדתה של החברה בקובעו כי הוראות סעיף 18(א) לפקודה אינן חלות על מענק יובל. לפי פסק דינו של בית המשפט המחוזי, מענק יובל אינו נכלל בקטגוריה של "הוצאות אחרות כיוצא באלה", כמשמעותן בסעיף 18(א) לפקודה. נימוקו של בית המשפט המחוזי היה כי הוצאות שבסעיף 18(א) לפקודה הן כולן בעלות גוון סוציאלי. לפי מבחן זה מענק יובל איננו בבחינת זכות סוציאלית. יסודו במערך היחסים שבין המעביד לעובדיו, הוא נובע ממקור הסכמי ומטרתו הינו תמרוץ עובד להתמיד במקום עבודתו.
בית המשפט המחוזי קבע כי, תכליתה המרכזית של הוראת סעיף 18(א) לפקודה היא למנוע מצבים שבהם המעביד מפריש הוצאות מסוימות ולבסוף אינו עומד בהן בפועל. המחוקק ביקש להבטיח כי הטבות סוציאליות ישולמו לעובד בפועל. אולם, מעבר להקשר הסוציאלי, למחוקק לא הייתה מטרה להתערב במערכות יחסים אחרות בין העובד לבין מעבידו, הנעדרות אופי סוציאלי.
פקיד השומה הגיש ערעור לבית המשפט העליון על פסק הדין של בית המשפט המחוזי, בו חלק פקיד השומה על פרשנות בית המשפט המחוזי לעיל . לטענת פקיד השומה קו האופי המאפיין את ההוצאות שסעיף 18(א) לפקודה חל עליהם הינו היותם מרכיבי שכר ותחליפים לשכר, המשתלמות לעובד בקרות "אירוע מזכה".
8. פס"ד בערעור
בית המשפט העליון לא קיבל את טענת פקיד השומה לעיל, אך למרות זאת הפך את פסיקתו של בית המשפט המחוזי.
לפי פסק דינו של בית המשפט העליון, אין בהכרח ללמוד מהמילים "כיוצא באלה" כי הוצאות אחרות שלא מפורטות מפורשות בסעיף 18(א) לפקודה הינן הוצאות בעלות אופי סוציאלי דווקא, אלא כי כל ההוצאות החריגות לשכר שוטף הן הוצאות שסעיף 18(א) מתייחס אליהן. על המכנה המשותף (הוצאות חריגות לשכר שוטף) כאמור למד בית המשפט העליון מתוך תכלית החוק.
בית המשפט העליון בחן מהו המכנה המשותף להוצאות שסעיף 18(א) לפקודה חל עליהן לאור התכלית העומדת בבסיס סעיף 18(א) לפקודה. לעניין זה קבע בית המשפט העליון, כי בנוסף למטרה להגן על זכויות העובדים עליה עמד בית המשפט מחוזי, סעיף 18(א) לפקודה נועד לשרת מטרה נוספת, שהינה "למנוע אפשרות של ניכוי הוצאות בשיטה המסחרית, דהיינו על ידי הפרשה חשבונאית גרידא על ידי המעביד, בו בזמן שהעובד לא קיבל את התשלום בפועל ולא נרשמה הכנסה אצלו", כל זאת ביחס להוצאות חריגות.
כאמור לעיל, לפי קביעת בית המשפט העליון, מטרת סעיף 18(א) לפקודה הינה למנוע הכרה בהוצאה על בסיס חיוב וזיכוי גרידא, וזאת מבלי שהמעביד שילם את הכספים כאשר מדובר בהוצאה חריגה. כלומר, סעיף 18(א) לפקודה למעשה מחיל על התשלומים הכלולים בו (חריגים) דיווח על בסיס מזומן.
כאמור לעיל, הואיל ודיקלה ביצעה הפרשה חשבונאית גרידא ביחס לתשלומים חריגים (מענק יובל) ולא שילמה את הכספים בפועל, הרי שבית המשפט בעניין דיקלה לא נדרש לדיון בנוגע לאופן פרשנות הסיפא לסעיף 18(א) לפקודה, הקובע תנאי להכרה בהוצאות שהסעיף חל עליהם.
9. תכלית סעיף 18(א) לפקודה וקופת גמל לא מאושרת
הסיפא לסעיף 18(א) לפקודה מתנה את ההכרה בהוצאה בידי המעביד בתשלום הכספים לקופת גמל כמשמעותה בסעיף 47 לפקודה או לזכאי להם. כלומר, בהתקיים אחד מהתנאים הנ"ל תוכר ההוצאה למעביד אף אם מדובר בתשלומים חריגים שסעיף 18(א) לפקודה חל עליהם, ואף אם תשלומים אלה אינם מהווים עדין הכנסה בידי העובדים.
נשאלת השאלה האם הפקדת כספים במסגרת תוכנית לתגמול נדחה של עובדים, לקרן או קופה שאינם קופת גמל כמשמעותה בסעיף 47 לפקודה עונה על התנאים לעיל. הואיל והקרן או הקופה כאמור אינן מאושרות לפי סעיף 47 לפקודה, הרי על פי הפרשנות המילולית של סעיף הסיפא לסעיף 18(א) לפקודה, לא מתקיים התנאי של הפקדה לקופת גמל כמשמעותה בסעיף 47 לפקודה. ואולם, במקרה זה עדין יכול להתקיים התנאי השני של הסיפא לסעיף
18(א), לפיו הכספים "שולמו לזכאי להם", וזאת באם יראו בתשלום לקרן או קופה כתשלום ל"זכאי" לכספים כאמור.
10. העדר הכנסה חייבת לפי סעיף 18(א) לפקודה
נציין כי קיימת גישה לפיה גם פוליסת פרט מהווה קופת גמל לפי לשון סעיף 18(א) לפקודה. במקרה כזה אפשר לשלב לעיתים נאמן.
נוסיף ונציין, כי הואיל והכספים טרם הגיעו לידי העובדים, הרי שאין בהפקדה זו כדי ליצור הכנסה חייבת בידיהם וזאת לאור הלכת בר זאב . נקודה זו לכשעצמה נפתרה בסעיף 18(א), בשונה מסעיף 18(ב) לפקודה (החל על בעלי שליטה), ועל כך נרחיב את הכתיבה בהמשך.
11. רציו הילכת דיקלה
11.1 רציו מקוצר
ניתן לעגן את מסקנתנו לעיל, לפיה:
1) כאשר מדובר בתשלום שוטף (בונוס חודשי);
2) כאשר הכספים מופקדים בפועל בקרן, קופה או נאמן,
הרי אז מתקיימים התנאים להכרה בהוצאה הקבועים בסעיף 18(א) לפקודה.
11.2 פרשנות תכליתית
גם פרשנות תכליתית של הוראות סעיף 18(א) לפקודה, כפי שאומצה על ידי בית המשפט העליון בעניין דקלה איננה סותרת פרשנות זו. כפי שעולה מפסק הדין, מטרת סעיף 18(א) לפקודה היתה למנוע הכרה בהפרשה חשבונאית גרידא, של תשלומים חריגים מבלי שהכספים הוצאו בפועל על ידי המעביד או לפחות שקבלתן הובטחה על ידי העובד ללא תלות בפשר"ג המעביד. תכלית זו מתקיימת גם כאשר הכספים משולמים לקרן, קופה או נאמן, שאינם מאושרים לפי סעיף 47 לפקודה, שהינה "זכאי" לקבלת הכספים כאמור בעת ההפקדה. תכלית זו מתקיימת גם כאשר מדובר בתשלומים שוטפים שאינם חריגים.
11.3 18(א) ?
אומנם כאן תיתכן טענה כי תכלית סעיף 18(א) לפקודה הינה לשלול ניכוי הוצאה בכל מקום בו העובד אינו מתחייב במס בגין ההפקדה, אך לדעתנו טענה זו איננה מחויבת בלשון ותכלית סעיף 18(א) לפקודה וגם לא נובעת בהכרח מפסק הדין של בית המשפט העליון בעניין דיקלה , שכן זה האחרון לא דן כלל במצב שבו המעביד הוציא בפועל את הכספים, אלא במצב של הפרשה חשבונאית גרידא.
11.4 הלכת בר זאב
זאת ועוד, טענה אחרונה לעיל מנוגדת להלכה שנקבעה על ידי בית המשפט העליון בדיון נוסף בר זאב, לעניין השוני בין בסיסי דיווח של העובדים ושל המעבידים, לפיה "תוצאת השילוב של שתי השיטות יכולה להביא למצב בו המעביד ייחשב כמי שישלם (ולכן גם הסכום ייחשב ככזה ששולם), בעוד שהעובד עדיין לא יחשב כמי שקיבל את הסכום. כל עוד לא קיבל העובד את הסכום, גם אינה קמה חובת הניכוי במקור לפי סעיף 164 לפקודה, כי זו מותנית בהיווצרותה של הכנסה בידי מקבלה; וכל עוד לא נתקבל הכסף בפועל בידי מי שנישום על פי שיטת המזומנים, לא נוצרה בידו הכנסה האמור."
לפי ההלכה לעיל, אין בעובדה כי העובד אינו מחויב במס בגין הפקדת המעביד בקרן או קופה בעבורו כשלעצמה כדי לשלול ניכוי הוצאה בידי המעביד.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
