פרשנות חוקי מס בכלל וחוקי מס שבח בפרט היוו, מאז ומתמיד, קרש קפיצה ליישום תזות פרשניות חדשניות. כבר בשלהי שנות ה-70 לימד אותנו השופט לנדוי (פרשת בן עמי), כי בחקיקת מס שבח חרג המחוקק מדפוסי הקניין הפורמליים וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקאות. באותו מקרה התקשר בעל "דירת יחיד" בעסקת קומבינציה עם קבלן ובמסגרתה נהרסה הדירה והוקם תחתיה בניין חדש. בעל הדירה הותיר לעצמו חלקים בלתי מסוימים במגרש, באופן יחסי לתמורה שהוא עומד לקבל (דירה בבנין החדש) לעומת ערכן של כל הדירות בבניין. לנדוי פסק באותו מקרה, כי יש לראות בדירת היחיד כנמכרה כולה, אף שבעליה הותיר לעצמו זכויות קנייניות במגרש.
הכלל שיושם בזמנו על ידי השופט לנדוי פותח בראשית שנות ה-80 על ידי כותב רשימה זו לכדי תזה, במסגרת סמינריון שהגיש לפרופ' הדרי. לפי תזה זו, פורשו מושגי היסוד בחקיקת המס בראי הדין הכללי, כל עוד אין מטרה ביסוד חוקי המס המצדיקה סטיה ממושגי הקניין הכללי. הסמינריון שהפך עד מהרה למאמר אומץ ע"י בתי המשפט בסדרה של פסקי דין (פרומדיקו, תחנת שירות רמת-גן, חזון דוד, מועצת פועלי חיפה, יעקב גלדשטיין) והפך מזמן לנחלת הכלל.
מה שהפנים השופט לנדוי כבר לפני יותר מ-20 שנה, הביא בסופו של יום למהפכה תודעתית של ממש בקרב אנשי הקהיליה המשפטית, פרשני החוק בכוח. "הגישה הדווקנית" (The Strict Doctrine) נהדפה מן הזירה ותחתיה קמה לה כיורשת "הגישה התכליתית". משמעות התפתחות זו היתה דרמטית - לא עוד תחימת מרחב הפרשנות לכדי גבולות "מתיחת" לשון החוק (ראו פרשות קומורופסקי, אבני לשם, אגודת הכורמים, כהן), מעתה החלו בתי המשפט תרים אחר תכלית החוק וכוונת המחוקק ולא היססו לסטות מהרובד המילולי של החוק (ובלבד שמתקיימת "נקודת אחיזה ארכימדית", עיגון מינימלי בלשון החוק). חזקת שלמות החקיקה נתפוגגה - דבר המחוקק לא נתפס עוד כ"מלאכת מחשבת" נטולת פגמים וטעויות. בד בבד, התפתחה הדוקטרינה של העדפת המהות על פני הצורה. זו האחרונה שמה לה כמטרה "לזהות" את אופייה האמיתי של העסקה המדוברת, תוך דחיית צורתה הפורמלית, וזאת באמצעות אימוץ עקרונות כלכליים אל תוך דיני המס. יעדה היה להכפיף את העסקה להשלכות המיסוי התואמות את תוכנה הכלכלי ואת מהותה האמיתית.
יריית הפתיחה המשמעותית במירוץ "הגישה התכליתית" נורתה בפסק הדין בעניין קיבוץ חצור (ע"א 165/82). באותו מקרה, בפרשו את סעיף 47(ג) לחוק עידוד השקעות הון, קבע בית משפט העליון כי אמנם לשון הסעיף הינה נקודת המוצא בכל תהליך פרשני, אך אין להיצמד ללשון חוק סתומה - יש להתמודד עם פרשנותה תוך התחשבות במטרת החוק. עוד קבע, כי כללי הפרשנות החלים בדיני המסים הם אותם כללים החלים בחקיקה הכללית בישראל. משכך, אך טבעי כי המהפכה שהחלה בעקבות פסק הדין וסופה כבר ידוע, לא פסחה על דיני המס - ההיפך הוא הנכון.
ואכן, משנורתה יריית הפתיחה ומשנפרצה הדרך, החלו מופיעות הלכות נוספות בזו אחר זו, כפטריות אחרי הגשם. המשותף לכולן - חתירה למהות הדברים, העדר קבעון או פורמליסטיקה לשמה. כך הוא, למשל, בפרשת שכטר (ע"א 5359/92). באותו מקרה הייתה הנישומה הבעלים, במשותף עם בעלה, של מגרש פנוי. בני הזוג הקימו על המגרש בניין, ומכרוהו ארבע שנים לאחר סיום הבנייה. המחלוקת נסובה סביב אופן שערוכן של עלויות הבניה - האם בהתאם ליום הוצאתן בפועל או שמא יש לשערך את כלל ההוצאות בהתאם למועד שהינו שני שלישים מתקופת הבנייה (לפי הוראת סעיף 47(2) לחוק מס שבח מקרקעין (כיום - חוק מיסוי מקרקעין)). בית המשפט ראה בנוסחת החישוב המופיעה בחוק, "חזקה" או "תחשיב" שיש להפעילם רק במקום בו לא קיים תיעוד נאות (קבלות) אשר יאפשר תחשיב אמיתי בהתאם ליום ההוצאות בפועל. לאור זאת, נקבע כי רק במקרה שבו לא ניתן להוכיח את מועד ההוצאה - יחול מועד גמר ההשבחה או 2/3 הימנו; ואילו כאשר ניתן להוכיחו - המועד ייקבע בהתאם למועד ההוצאה בפועל.
דוגמא נוספת לאותה מגמה פרשנית ניתן למצוא בעניין אינטרבילדינג (ע"א 1527/97). במקרה זה ביקשה חברת בנייה לייחס הוצאות מימון שנוצרו בידיה באופן ספציפי לכל אחד מהפרויקטים בגינם ניטלו ההלוואות. פקיד השומה סירב בטענה כי יש להחיל במקרה זה את סעיף 18(ד) לפקודה, על-פיו יש לצרף את כלל הוצאות המימון ולחלקן בין הפרויקטים בהתאם לנוסחה הסטטוטורית הקבועה בו. לאמור: ללא שום התחשבות בייחוס ההוצאות לפי העובדות בפועל. בית המשפט העליון קיבל את טענת החברה וסטה מנוסחת החישוב הקבועה בחוק באופן מפורש. זאת עשה במטרה למנוע עיוות במדידת הכנסתו החייבת של הנישום והטלתו של "מס לא נכון", "מס שאינו אמת".
אך לאחרונה קנתה הגישה התכליתית שביתה בשתי הלכות נוספות, פרי פסיקתו של בית המשפט העליון: הראשונה, הילכת מ.ל. השקעות (ע"א 4271/00), בה נקבע כי כוונת המחוקק היא למסות רק את השבח שהיה לנישום, ועל כן אי הכרה בהוצאות המימון שהיו לו מנוגדת לתכלית החקיקה. לאור זאת, נקבע כי את הריבית ששילם הנישום בגין רכישת הקרקע יש לזקוף לשווי הרכישה, ואת הריבית ששילם הנישום בגין עלויות הבניה יש לזקוף לטובת הוצאות ההשבחה, המותרות בניכוי. השניה, הילכת קלס (ע"א 900/01) בה נקבע כי בני זוג העובדים יחדיו בעסק של אחד מהם, או בחברה שבה לאחד מבני הזוג מעל 10% בזכויות, יהיו זכאים לחישוב מס נפרד על הכנסותיהם, ויהנו לפיכך כל אחד ממדרגות המס - אם אכן הוכיחו כי הכנסותיהם אינן תלויות זו בזו.
ואולם, אל יטעו הקוראים ויחשבו כי פרשנות תכליתית משמעה חזקת פירוש "לטובת" הנישום. פס"ד שלם (ע"א 6357/99) מדגים זאת ומוכיח כי קיימת סימטריה מלאה. באותו מקרה נדונה השאלה האם יש לראות בבעלים "בעל שליטה" בחברת מעטים על אף שלא החזיקו ולו פרומיל מהון החברה, וכפועל יוצא יש לשלול מהם את הטבות המס מכוח סעיף 12 לחוק אזור סחר חופשי שבאילת. המונח "בעל שליטה" מוגדר בסעיף 32(9) לפקודת מס הכנסה, בין השאר, כמי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו בשיעור של 10% לפחות מהון החברה וכו'. בית המשפט העליון דחה את עמדת המחוזי וקבע כי אין הגיון שלא לראות בבעלים כבעלי שליטה שעה שנשותיהם מחזיקות בכל המניות, שכן אין הבדל מהותי אילו החזיקו ב-0.1% או ב-0%. גם בפס"ד שטווה את הדרך (קיבוץ חצור) זכו רשויות המס, למרות שפהס"ד ניתן בניגוד ללשונו המפורשת של המחוקק, ולו בכדי לשמור על תכלית החקיקה.
דוגמאות נוספות קיימות למכביר, אך קצרה היריעה מלפרטן. הגם שאין עוררין כי הגישה התכליתית היא הנותנת בשיטת המשפט הישראלית, משפטנים רבים מתקשים לעכל את משמעותה ולהחצין את השלכותיה אפילו בימים אלה. בבואם לעסוק במלאכת הפרשנות מוצאים עצמם האחרונים מקובעים לכללי הפרשנות המסורתיים ומתקשים להשתחרר מהם (שוורץ נ' מנהל מס שבח). גם מקומה של נציבות מס הכנסה אינו נפקד בהקשרנו זה, שעה שנוהגת היא איפה ואיפה - מצד אחד, מתירה לעצמה לסטות מלשון החוק כאשר הדבר מתאים לצרכיה (קיבוץ חצור, בי-גוד מיכל, יואב רובינשטיין, רחמים מיכאל, ענבר נ' פ"ש גוש דן); אך מצד שני, ובאותה עת, מתעקשת על קיום החוק כלשונו, בניגוד לתכליתו, כאשר אין הדבר מתאים לה (שטיינר אדיר, מ.ל. השקעות, קלס).
ואולם, דומה כי אין דבר שיעצור את עגלת הפרשנות השועטת בביטחה לעבר מחוז חפצה הנכסף. עגלה זו הנעה במסלול מסומן גוררת אחריה את המשפט הישראלי בכלל ואת דיני המס בפרט, ומצעידה אותם בגאון אל עבר המאה ה-21. נראה כי אבני הנגף הנקרים בדרכה, או אלה המונחים בזדון בין גלגליה, לא יוכלו לה ואין בכוחם להסיטה ממסלולה.
המתעקשים להאחז בשרידי העבר, אלה הדבקים בגישת הפרשנות הדווקנית, יווכחו לגלות כי הינם בודדים במערכה שהוכרעה כבר, וכי גישתם הפכה מזמן לאבן שאין לה הופכין. סייע בהכנת המאמר: איתי הוכברג (משפטן)
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
