פתרונות מס בתחום תגמול בכירים 

אחת הדרכים שהיו מקובלות בשנים האחרונות לתגמול עובדים היתה כמובן באמצעות הענקת אופציות. עם זאת, נפילות השערים והמשבר המתמשך בבורסות העולם הובילו להרהורים מחודשים הן בקרב חברות והן בקרב עובדים, ולחיפוש אחר דרכי תגמול אחרות - בטוחות יותר. בייחוד מתעורר הצורך בפתרונות יצירתיים ביחס לתגמולם של מנהלים ועובדים בכירים אחרים, לאור הצרכים המיוחדים של אוכלוסיות אלה, ובפרט - רמת השכר הגבוהה. בעקבות שינויי חקיקה החל מתחילת שנת 2000, פתרונות מסורתיים כמו הפקדות של המעביד לקופות גמל מוכרות, אינם מהווים עוד פיתרון מספק לתגמול בכירים. כך לדוגמה, בעוד שבעבר חברה היתה רשאית להפקיד עבור עובדיה תשלומים לקופת גמל לקצבה ללא תקרה, הרי שמאז תיקון החוק - אם ההפרשות למטרת קצבה עולות על תקרה של ארבע פעמים השכר הממוצע במשק (כ - 29,924 ש"ח לחודש), יחוייב העובד במס מלא בגין כל הסכומים העודפים כבר במועד ההפקדה, וזאת למרות שהסכומים עדיין בקופת הגמל והוא אינו רשאי למשכם. אמנם, המעביד רשאי להפקיד סכום נוסף למטרת תגמולים בקופת גמל לתגמולים או במסגרת נספח הוני הכלול בפוליסת ביטוח מוכרת לקיצבה, ואולם גם הפקדה זו מוגבלת בסכום של 9,320 ש"ח, כך שביחס לבעלי משכורות העולות על כ - 40,000 ש"ח לחודש, מתעוררת בעיה של ממש מבחינת החיוב במס.פיתרון אפשרי, הטומן בחובו יתרונות לא מעטים, הינו הפקדה לקופת גמל בלתי מאושרת על מס הכנסה. המגבלות הקבועות בפקודת מס הכנסה מתייחסות לקופת גמל כהגדרתה בסעיף 47 לפקודה - קרן או קופה שאושרה על ידי נציב מס הכנסה, וניתן לטעון לפיכך שהמגבלות אינן חלות על הפקדות לקרן או קופה המאושרים אמנם על ידי אגף שוק ההון במשרד האוצר, ואולם אינם מאושרים על פי פקודת מס הכנסה. על פי טענה זו, היות שהכספים אינם מגיעים לידי העובדים אלה לידי הקופה, הרי שאין בכך כדי ליצור הכנסה חייבת בידי העובדים המדווחים על בסיס מזומן. טענה זו נתמכת בפסקי הדין בעניין ד"נ בר זאב לעיל, טבר רג'א עודה ויאיר דר, לפיהם מועד החיוב במס של שכירים הינו במועד קבלת הכספים לידיהם בפועל ולא במועד תשלום הכספים כאמור לצד ג', כאשר העובד מנוע מלעשות שימוש בהם.היתרונות של דרך זו ביחס להפקדה בקופה מאושרת עשויים להיות משמעותיים מאוד:א. אפשרות להפקיד סכומים לקופה ללא תקרה ובלי שהיתרה תיחשב כהכנסה בידו כבר במועד ההפקדה.ב. לדעתנו המעביד יוכל לנכות את הסכומים שהופקו כהוצאה עם הפקדתם, ושוב - ללא התקרות הקבועות כיום בסעיף 17(5) לפקודה ביחס להפקדות לקופה מאושרת. לעניין זה ראה גם להלן.ג. בעת משיכת הסכומים על ידי העובד בגיל פרישה כקיצבה (בד"כ 55 שנים לאישה ו - 60 שנה לגבר), העובד יהיה זכאי לפטור ממס על 35% מהקיצבה (על סכום חודשי או מהוון), וזאת ללא תקרה (בהתאם לסעיף 9ב לפקודה). לעומת זאת, בקופה מאושרת קיימת תקרה לפטור ממס, והסכום הפטור מוגבל ל - 35% מתקרת הכנסה מזכה של 6,390 ש"ח לחודש - כלומר הסכום הפטור לא עולה על 2,237 ש"ח לחודש בלבד. וריאציות נוספות ביחס להפקדה, עשויות להיות גם התנאת זכותו של העובד לסכומים בעמידה בתנאים מסויימים, כגון תקופת עבודה מסויימת (בדומה לתקופת ה - vesting ביחס לאופציות) או בתנאי של השגת תוצאות עסקיות מסויימות על ידי החברה. בדרך זו, יכול הגוף מעביד להבטיח גם אינטרסים נוספים, כגון מתן תמריץ להתמדה בעבודה ולהישגיות. יש לציין כי האמור לעיל, בייחוד ביחס לנושא מועד ההכרה בהוצאה אצל המעביד, אינו זוכה להסכמה של נציבות מס הכנסה. לאחרונה, מסר סגן פקיד השומה למפעלים גדולים, עו"ד (רו"ח) אלי גילבאי, כי מס הכנסה לא יתיר את ניכוי ההוצאות למעביד בגין תגמול נדחה, אלא רק בשנה שבה ישולמו הכספים לעובדים בפועל. לגישת הנציבות עמדה זו נתמכת בפסק הדין בעניין דקלה, שניתן לאחרונה בבית המשפט העליון. ניתן לחלוק על הדברים - שכן בנסיבות פסק הדין לא הותרה ההוצאה למעביד שרק רשם הפרשה חשבונאית, ולא נדון כלל מצב שבו המעביד הפקיד בפועל את הכספים בקופה. מעבר לכך, יש לציין כי עמדת פקיד השומה, כפי שהובעה בערעור בעניין דקלה, היתה כי מגבלת ניכוי ההוצאה לפי סעיף 18(א) לפקודה חלה ביחס לתגמול נדחה והפקדות המשתלמות לעובד בקרות "אירוע מזכה". זו גם היתה עמדת פקיד השומה בגיבוי יועמ"ש נציבות מס הכנסה להילכת דיקלה בעליון, ולפיכך, במקרה בו ההפקדות הינן סדירות וקבועות, הרי שגם לפי עמדת נציבות מס הכנסה תותר ההוצאה. דרך פעולה אפשרית נוספת בכל הנוגע להשגת הטבות מס בהקשר להטבות ולתגמולים עשויה להיות ניצול נכון של אמנות המס עליהן חתומה מדינת ישראל. ברובן המכריע של האמנות שמדינת ישראל חתומה עליהן, קיים סעיף הקובע כי קצבאות וגמול דומה אחר המשתלמים ליחיד לטובת עבודה שבעבר, יחויבו במס רק במדינה המתקשרת שהוא תושבה. בדרך כלל נקבע בסעיפים כאמור כי קצבה המשתלמת לאדם, אשר נכון להיום הוא בגדר תושב לצורכי מס של מדינה א', ממקור במדינה ב', בעבור עבודה שביצע אותו אדם בעבר במדינה ב', תהיה חייבת במס רק במדינה א' ולא במדינה ב'. לדוגמה, א' היה תושב ישראל כל חייו, עבד בישראל, הופקדו עבורו כספים בקרן פנסיה בישראל. א' הגיע, בשעה טובה, לגיל פרישה, והחליט לעבור להתגורר בארה"ב. תשלומי הקצבה שיקבל א' מקרן הפנסיה יהיו פטורים ממס בישראל וזאת מכוח סעיף 20(1) לאמנה עם ארה"ב.משמעות האמור לעיל היא כי ע"י תכנון נכון, כגון הגירה לחו"ל לפני משיכת תשלומי הקיצבה ניתן לפטור תשלומי קצבה או גמול דומה המשתלמים ממעביד לשעבר בישראל או קופת גמל/קרן פנסיה בישראל.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il

מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי

כלים שימושיים למאמר:  פרסם את המאמר   הדפס את המאמר   שלח לחבר   קישור ישיר למאמר   פניה לכותב המאמר   דווח מאמר בעייתי