עתה, לאחר 5 שנים של מחלוקות ומאבק ממושך בין פקידי השומה למייצגים של קבלנים ונישומים אחרים, משנה מס הכנסה את מדיניותו לגבי הכרה בירידת ערך בענף הנדל"ן, והוא מתכוון לאפשר לקבלנים ולמשקיעים בנדל"ן לסווג את השקעתם לפי שווי השוק הנוכחי. כך הודיע מר ג'קי מצא, מנהל תחום המחלקה המקצועית בנציבות מס הכנסה, בערב עיון של לשכת רואי חשבון.
אין ספק כי החלטה זו, שכבר מיושמת כיום וצפויה להתפרסם בעתיד כהנחיה רשמית, הינה נכונה מבחינה חשבונאית ומשפטית ומקבליה ראויים, ללא ספק, להערכה מקצועית. משמעות ההחלטה היא שמס הכנסה יכיר בהפסד הגלום בנדל"ן שחלה ירידה בערכו ומוחזק כמלאי עסקי, וזאת עוד לפני שהנכס נמכר בפועל במחיר הנמוך משוויו ההתחלתי. רישום ההפסד יחסוך מאות מיליוני שקלים בחבויות מס של בעלי הנדל"ן והקבלנים, ויקל עליהם בתקופת השפל שבה מצוי הענף.
לפי דבריו של מצא, כל מי שמחזיק במקרקעין כמלאי עסקי שנרכש ב-97-'85', יוכל ליהנות מההסדר החדש. לדוגמה: אם קבלן רכש נכס מקרקעין במיליון דולר וכיום הנכס שווה 700 אלף דולר, הוא הפסיד על הנייר 300 אלף דולר. לפי עקרונות חשבונאיים, במקרה של ירידת ערך שוק ניתן לרשום מיידית הפסד, וכך, ההפסד של 300 אלף דולר יוכר כהפסד לצורכי מס, וניתן יהיה לקזז אותו מרווח, ואולי אף לקבל החזרי מס. לעומת זאת, ההנחיה תבהיר כי ייחוס הוצאות מימון והנהלה והוצאות כלליות יבוצעו לפי העלות המקורית של הנכס, ולא לפי הסכום המופחת. המשמעות היא שחישוב העמסת הוצאות אלה תהיה, בדוגמה לעיל, מיליון דולר, ולא לפי השווי המוערך ב-700 אלף דולר.
ככלל, מבחינה משפטית, סבורים אנו כי התרת ירידת ערך של מלאי קרקעות כהוצאה שוטפת איננה בבחינת קונצנסיה או הטבת מס הניתנת לפנים משורת הדין אלא על פי שורת הדין. עמדה זו נתמכת בכללי החשבונאות המקובלים. כידוע, על פי כללי חשבונאות מקובלים מתחייבת הצגת המלאי לפי הכלל של "עלות או שוק, כנמוך שבהם", תוך זקיפת ההפרש לחשבון הרווח וההפסד. כלל זה יסודו בשניים: האחד ? התפיסה שרכוש שוטף לא יוצג מעל לסכום שמימושו צפוי; האחר ? התפיסה שאין לזכות את הנישום ברווח שטרם מומש, אך יש לעשות הפרשה נאותה להפסד, אף אם הנכס טרם מומש. עקרון זה של אימוץ כללי חשבונאות מקובלים נקלט בדיני המס הן באופן כללי, לאור פסיקה הקובעת כי כללי החשבונאות יחולו גם ביחס לחישוב ההכנסה, אלא אם נקבע אחרת, והן באופן ספציפי, לאור פסיקה שעניינה הערכת מלאי.
התמונה הברורה העולה מן הפסיקה הינה, באופן כללי, כי בהיעדר הוראות מחייבות ברורות בפקודה יש לאמץ את כללי החשבונאות בדיני המס. כך נקבע, לדוגמה, בעניין קבוצת השומרים (ע"א 494/87), בעניין טמבור (עמ"ה 138/87), ובעניין דפוס מרכז (ע"א 510/80).
בהתאם לכך, כלל החשבונאות הנ"ל, של "עלות או שוק, הנמוך מביניהם" נקלט באופן מלא בדיני המס. כך, בעניין רמ"ט (עמ"ה 482/67) נדון מקרה בו ביקשה המערערת להתיר לה ניכוי ירידת שווי קרקע כנגד הכנסות חייבות במס הכנסה. אומנם ביהמ"ש לא התיר ניכוי ירידת השווי של המלאי. ואולם, זאת לא משום שאלו אינן מותרות בניכוי, אלא מהסיבה שהקרקע סווגה כרכוש קבוע ולא כמלאי עסקי. השופט לובנברג הכיר שם בעיקרון לפיו יש להעריך רכוש לפי עלות ומחיר השוק, כנמוך. וכדבריו: "אין ספק כי בשנת מס מסויימת רשאי בעל שלנכסים או של מלאי להעריך את רכושו לפי הנמוך בין העלות ומחיר השוק...". עמדה דומה הובעה בעניין צוקרמן (עמ"ה 539/81). שם נדונה שאלת קביעת שווי מלאי תכשיטים ואימוץ כללי חשבונאות מקובלים אל דיני המס. וכה קבע לעניין זה השופט הגין: "כלל הוא, כי שווי המלאי צריך לקבוע לפי מחיר הקרן או שווי השוק, הנמוך שביניהם. זהו כלל הלקוח מתורת החשבונאות ואשר נקוטה גם לעניין חישוב הרווח לצרכי מס הכנסה, על פי העקרון כי רווח לצרכי מס הכנסה יש לחשב על פי כללי חשבונאות, במידה שאלה תואמים את ההוראות של דיני מס הכנסה." לאחרונה גם בעניין באראקה (עמ"ה 170/99) שב וקבע ס. הנשיא, ד"ר ביין, כי "המלאי העסקי ... מוערך לפי מחיר 'עלות או שוק כנמוך ביניהם'", כאשר עולה במשמע מפסק הדין כי ניתן יהיה לנכות את ירידת הערך של דירת נופש ומגרש פנוי שסווגו שם כמלאי עסקי כהוצאה לצורך מס.
כללו של דבר - מאחר ואין כל הוראה אחרת בפקודה המחייבת סטייה מכללי חשבונאות, יש ליישם כללי חשבונאות מקובלים והעקרונות מכוחם, באשר אלו משקפים נאמנה את מצב העסק והמהות הכלכלית. מכיוון שכך, נישומים, שבבעלותם מלאי עסקי של מקרקעין, רשאים לקבוע את שווי מלאי המקרקעין לפי הכלל של "עלות או שוק, הנמוך שביניהם", ולנכות את גובה ירידת הערך כהוצאה "רעיונית" שוטפת כנגד הכנסתם בשנת המס או לקזז את ההפסד, לפי העניין.
מהחלטת הנציבות עולה שהדברים אלה מתייחסים רק לגבי נישומים שהמקרקעין מוחזקים בידם בתורת מלאי עסקי, כגון קבלנים וסוחרי מקרקעין הנישומים לפי חלק ב' לפקודה ופטורים ממס שבח על פי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין. מה שיוצא מכך הוא, שלשאלת הסיווג של המקרקעין - כמלאי עסקי או כרכוש קבוע - ניכרת חשיבות רבה. הפסיקה והספרות פיתחו מספר מבחנים היכולים לעזור בעניין זה, כאשר העיקרי שבהם הוא מבחן הכוונה הסובייקטיבית של הנישום, על פיו יש לבחון האם הועיד הנישום את המקרקעין למכירה, שאם כך הדבר - יסווגו אלו כמלאי עסקי.
בנוסף לכך, יש להביא בחשבון את הקריטריונים הבאים: התדירות והמחזוריות, "אישיות" הנישום, עיסוקו, התמחותו, בקיאותו וניסיונו בעיסוק בנדל"ן, צורת הרישומים החשבונאים והדיווחים לרשויות המס, אמצעי מימון רכישת הנדל"ן. כך, אם הרכישה ממונה בהון עצמי הנטיה היא לראות בהשקעה השקעה הונית (רכוש קבוע), ואילו אם ממונה העיסקה בכסף זר, המדובר בדרך כלל בעיסקה מסחרית. כמו כן, יש להביא בחשבון את מידת פעילותו של של הנישום להביא להשבחת הנכס ומכירתו, כגון: השגת אישורים מהרשויות, פרסום, שיווק וכו'. ככל שרבה פעילות זו יש בכך אינדיקציה להיות הנכס חלק מהמלאי העסקי ולהיפך, פסיביות תעיד על מהותו כרכוש קבוע. בתוך כך, בכל אחד מהמבחנים יש לראות את "התמונה הכוללת" ואת הסבירות מבחינה כלכלית של אימוץ סיווג זה או אחר.
חשוב לציין בהקשר זה, כי אחת הטענות השכיחות שמועלת, וככל הנראה יועלו גם בעתיד, על ידי פקידי השומה היא שמקרקעין שהושכרו במשך תקופה של מספר שנים הינם בהכרח רכוש קבוע, ולפיכך אין הנישום זכאי לתבוע את ירידת הערך בניכוי. ואולם, לדעתנו, אין לטענה זו מקום במקום שבו כוונת הנישום היתה ועודנה מכירת המקרקעין. זאת בפרט כאשר נעשו על ידו מאמצים ממשיים למכרן (פירסום, שיווק וכו'), ורק השפל המתמשך בענף הנדל"ן הוא אשר מונע הימנו מלממש כוונה זו. תימוכין לכך שבמצב כזה יסווגו המקרקעין כ"מלאי עסקי" ניתן למצוא בעניין פלזנשטיין (עמ"ה 5025/96). באותן נסיבות בית המשפט קבע כי המדובר במלאי קרקעות על אף טענות פקיד השומה שבמשך 5 שנים לא בוצעו כל ניסיונות מכירה. בית המשפט קבע כי הרישום בדוחות מעיד אכן על הכוונה למכור אותן וכי הן בגדר מלאי. כמו כן ציטט בית המשפט את פסק הדין העליון בעניין השקעות ותמלוגים (ע"א 59/87), שם נקבע במפורש שלעיתים אדם הסוחר במקרקעין יימנע במתכוון ממכירתם, בשל עליה צפויה בערכם או משיקולים אחרים. לאחרונה קיבלה עמדה זו משנה תוקף בפסק הדין בעניין באראקה לעיל. באותו מקרה קבע ס. הנשיא, ד"ר ביין, כי העובדה שבמשך כ-7 שנים לא נעשו על ידי המערערת בפועל פעולות של רכישה ומכירה של מקרקעין, וכי חלקן הושכרו, אינה מכרעת, שכן בנסיבות ששררו בשנים האחרונות, לא היתה כדאיות כלכלית למכירת הנכסים שנרכשו על ידי המערערת בשנת 1993. צריך לזכור, ציין ביהמ"ש, שמקרקעין אינם מסוג הנכסים שנמכרים מדי יום ביומו. מדובר אפוא בנכסים עתירי השקעה שיש לנקוט בזהירות רבה בבחירת המועד למכירתם והשכרתם אינה אלא באה להקטין את הנזק הכספי שנוצר מירידת הערך. לפיכך, באותו עניין נפסק כי דירת נופש שהושכרה במשך מספר שנים ומגרש ריק מהווים בידי המערערת מלאי עסקי "על כל תוצאות המס הנובעת מקביעה זו". אומנם, בית המשפט לא התייחס במפורש לשאלת התרת ירידת הערך כהוצאה שוטפת. אולם, מילים אלה וחזרתו על העיקרון החשבונאי שהמלאי העסקי מוערך לפי "עלות או שוק כנמוך ביניהם" מלמדים במשמע שהדברים יפים, בין השאר, גם לעניין ירידת הערך של המקרקעין באותו עניין.
כאמור, עמדה עקרונית זו טומנת בחובה חיסכון מס משמעותי לנישומים, שהמקרקעין מהווים בידיהם מלאי עסקי. אלה יוכלו להגיש דו"חות מתקנים, לנכות את ירידת הערך, לפי ההפרש שבין העלות למחיר השוק, כנגד הכנסתם השוטפת בשנת המס ולקזז הפסדים בהתאם להוראות הפקודה. כמובן - כדי ליהנות מכך, הנישומים יידרשו להצטייד בהערכות שווי חדשות למלאי הנכסים הלא מכורים שברשותם.
שאלה מעניינת היא מה יהיה הדין מקרה שהותר לנישום לנכות את ירידת הערך של המקרקעין כהוצאה לצורכי מס, כאשר מאוחר יותר שווי השוק שלהם עלה באופן מתמיד ועקבי והתייצב בטווח שבין שווי השוק הקודם לבין מחיר העלות. ייתכן שבמצב כזה, בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים, המקרקעין יוערכו מחדש לפי שווי השוק הנוכחי עד לגובה העלות, וכפועל יוצא מכך עלול לחול אירוע מס רעיוני. עם זאת, אפשרות זו אינה נקיה מספקות ורצוי להמתין להתייחסות נציבות מס הכנסה בנדון.
אורי כליף, עו"ד ori@altertax.co.il
ניר הורנשטיין, עו"ד nir@altertax.co.il
משרד דר' אבי אלתר ושות ייעוץ מיסים - http://www.altertax.co.il
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
