האמנה עם דנמרק כמייצגת שינויי מגמות באמנות המס של ישראל - המשך 

במבזקנו הקודם התייחסנו לאמנה החדשה למניעת כפל מס בין ישראל לדנמרק, שנכנסה לתוקפה החל מ- 1 בינואר 2012. להלן נקודות נוספות העולות מן האמנה, אותן מצאנו לנכון להביא בפניכם:

מס יציאה – על פי האמנה החדשה תושב ישראל העובר לדנמרק, שהתחייב במס יציאה בישראל (בגין רווח הון ממכירה רעיונית במועד שינוי התושבות), אזי במכירה עתידית של נכס כאמור, דנמרק לא תמסה את רווח ההון הנצבר עד למועד שינוי התושבות. מדובר למעשה במנגנון של "step-up" על נכסים שכבר התחייבו במס יציאה במדינה האחרת, תוך כיבוד אופן חישוב מס היציאה הנהוג באותה מדינה. נציין כי בנוסח האמנה החדשה קיימת "טעות סופר" לפיה, המדינה השנייה כן תחייב במס את רווח ההון, כאמור. מבדיקה שערכנו בנוסח האנגלי של האמנה (הוא הנוסח המחייב), וכן בחוזר שיצא מטעם מנהל הכנסות המדינה סמוך לחתימה על האמנה בראשי תיבות, הסעיף האמור קובע כי הרווחים לא ימוסו כאמור.

חלוקת רווחים מקרן ריט - באמנה החדשה קיימת התייחסות למיסוי חלוקת רווחים מקרן ישראלית להשקעות במקרקעין ("קרן ריט"), כאשר מצוין בסעיף 1 לפרוטוקול שסעיף 6 (הכנסה ממקרקעין), ולא סעיף 10 (דיבידנדים), יוחל על הכנסה של תושב דנמרק מריט שהיא תושבת ישראל. יש בכך לחדש שכן באמנות המס בהן מופיעה התייחסות מפורשת לקרן ריט, נהוג למסות את רווחי הקרן כדיבידנד בשיעור המוגבל הקבוע באמנה, כל עוד מקבל התשלומים, שהינו תושב מדינת האמנה, מחזיק בפחות מ- 10% בקרן הריט הישראלית ובכל החזקה של 10% ומעלה, ניתן יהיה לנכות במקור לפי שיעורי המס בדין הפנימי (קרי, רווח הון או רווחי מקרקעין, בהתאם לסיווג ההכנסה בקרן). כך, לדוגמא נקבע באמנה עם ארה"ב ומלטה (נחתמה ביוני 2011 אך טרם נכנסה לתוקף), גם דברי ההסבר לאמנת המודל של ארגון ה- OECD מציעים נוסח דומה.

נראה, כי נוסח הסעיף מחטיא את המטרה לעידוד משקיעי חוץ "קטנים" להשקיע בקרנות נדל"ן ישראליות, ומתעלם מהעובדה שחלק מהכנסות קרן הריט נובעות מרווחי הון ויש לחייבן בהתאם. לדעתנו, יתכן ומדובר בטעות וכי הכוונה הייתה לקבוע כי סעיף 6 (הכנסה ממקרקעין) או סעיף 13 (רווחי הון), לפי העניין יחולו על חלוקת רווחים מקרן הריט. אם לא כן, יתכן והנוסח הקיים אף שולל כליל מישראל את זכות המיסוי בעת מכירת נכסים על ידי הקרן.

הקלה ממס - סעיף 3 לפרוטוקול קובע, כי הקלה הניתנת לפי הוראות האמנה החדשה לתושב מדינה מתקשרת תהיה מותנית בהשגת אישור תושבות שהופק ונחתם ע"י רשויות המס של המדינה המתקשרת הראשונה. לטעמנו, מדובר בסרבול מיותר שכן אישור זה נדרש ע"י פקידי השומה רק במקרים מיוחדים ואין להפוך זאת לתנאי באמנה. בעניין זה, נציין, כי בפרוטוקול לאמנה עם שוויץ קיימת דרישה להציג אישור תושבות כדי ליהנות משיעורי מס מוגבלים בהתייחס לדיבידנד, ריבית, תמלוגים ורווח הון; באמנה עם צרפת קיים סעיף דומה, אך פחות מחייב, כאשר, שם מצוין שאישור התושבות יוצג רק אם יתבקש על ידי הרשות המוסמכת של המדינה המתקשרת.

מוסד קבע - קיימת התייחסות לקיומו של מוסד קבע לגבי פעילות המתבצעת על ידי מיזם הקשור למיזם אחר, כאשר, בהתאם לסעיף יחשב המיזם הקשור כמוסד קבע רק במקרה בו הפעילות שהוא מבצע זהה במהותה לאלו של המיזם האחר וכן נוגעת לאותו פרויקט או ביצוע, למעט במידה שפעילויות אלה מתבצעות באותו זמן.

בנוסף, מצוין, כי יראו מיזמים כקשורים כאשר אותם בני אדם משתתפים במישרין או בעקיפין בניהול המיזמים, בשליטה עליהם או בהונם.

לדעתנו, יש בכך כדי לצמצם את המקרים בהם מיזם קשור יחשב למוסד קבע וימוסה בהתאם. נזכיר כי, בעניין זה, ניתנו לאחרונה שתי החלטות מיסוי (ראה מבזק 396), כאשר ה"מ 3223/11 הדנה בשאלת איחוד פרויקטים קשורים לצורך קביעת מוסד קבע, קבעה במפורש, כי מאחר ומדובר בפעילות בעלת מאפיינים זהים בכל הפרויקטים, הגם שלא כללו שרותי פיקוח מכל סוג שהוא במי מהפרויקטים, יש לאחד אותם ולראות את מועד תחילת קיומו של מוסד קבע ממועד תחילתו של הפרויקט הראשון.

ריבית - האמנה החדשה מאפשרת לתושב מדינה מתקשרת, להתחייב במס על ההכנסות שהפיק במדינה האחרת כאילו ריבית זו הייתה הכנסה מרווחי עסקים, גם בהעדר מוסד קבע. כלומר, המשקיע, רשאי לבקש להתחייב במס בשל הכנסות הריבית "נטו" (בניכוי הוצאות), בשיעור המס החל על הכנסה עסקית באותה מדינה. נציין כי האפשרות להתחייב על הריבית "נטו" מצויה גם באמנה עם ארה"ב. עוד נציין כי, ככלל, רשות המסים בישראל מאפשרת לתושבי חוץ להתחייב במס על הריבית "נטו" כאמור אגב הגשת דוח בישראל, גם בהעדר הוראה ספציפית באמנה ואף בהעדר אמנה.

מעבר לכך, האמנה החדשה קובעת שיעורי ניכוי מס במקור הנמוכים מאלו שהיו באמנה הישנה (עליהם עמדנו במבזק מס' 301), המשקפים את מדיניותה הנוכחית של מדינת ישראל ביחס לאמנות המס.

נכתב ע"י עו"ד ורו"ח גדי אלימי

מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי

כלים שימושיים למאמר:  פרסם את המאמר   הדפס את המאמר   שלח לחבר   קישור ישיר למאמר   פניה לכותב המאמר   דווח מאמר בעייתי