בניה עצמית כדירה אחרת לעניין פטור ממס שבח 

ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) - אלי דורון, עו"ד / eli-doron@taxlawyers.co.il

לפני זמן מה קבע נשיא בית המשפט העליון (על דעתם של כב' הש' נאור וכב' הש' א' א' לוי), בפסק דין תקדימי וחשוב, כי על מנת לחסות בצילו של הפטור ממס השבח, הקבוע בסעיף 49ה ל חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן : " החוק"), תתפס בנייה עצמית כעולה כדי קיומו של המושג "דירה אחרת" ומשכך, כמקיימת את הפטור הנכסף.
 
נקדים ונציין כי פסק דין זה מהווה אבן בוחן נוספת לתפיסת בית המשפט את האינטרס העומד בבסיס החוק משום העדפתו, באוקסימורון שנוצר בין רצונה העז של המדינה לגבות מס בשיעורים ניכרים ובין רצונה האחר לעודד רכישת דירות פרטיות למגורים, את האינטרס האחרון.
 
עסקינן בע"א 501/03 אלדד חסון נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, שם ערער מר אלדד חסון (להלן : " חסון") על החלטת ועדת הערר בעניינו.
 
וזה סיפור המעשה :
חסון קיבל ביום 17/11/1997, כמתנה, מגרש לבניה בקיסריה אשר שווי המוסכם הוערך ב - 255,000$.
ביום 02/08/1998 החל חסון לבנות על המגרש בקיסריה בית אשר שווי עלות בנייתו הוערכה, לימים, ב - 500,000$.
טרם סיים את בניית ביתו החדש, ביום 18/08/1999 מכר חסון את זכויותיו (בעלות וחכירה) בחלקה בחדרה, עליה בנויים היו שני בתים למגורים, האחד חזיתי והשני עורפי, לקונה אשר שילם עבור הנמכר (על מחובריו) סך של 690,000$, כאשר לכל אחד מן המחוברים (העורפי והחזיתי) מיוחס מחצית התשלום.
ביום 12/10/1999, כחודשיים לאחר מכירת המגרש בחדרה, סיים חסון את בניית הבית על המגרש בקיסריה.
 
גדר המחלוקת, אשר נתגלגלה אל פתחו של בית המשפט העליון, נתמצתה לשניים :
 
מהו שוויה של אחת הדירות אשר מחוברת היתה למקרקעין שנמכרו בחדרה? - הועלו טענות כנגד דרך ואופי החישוב אך השאלה לא נדונה משום קביעתו של כב' הנשיא כי אינה משפטית (ערכאת הערעור אינה דנה, על פי רוב, בממצאים עובדתיים);
 
ו האם בניין בית בבניה עצמית עולה כדי "דירה אחרת" כמשמעותה בחוק? כאן נסביר כי מדינת ישראל רואה ביישוב הארץ ורכישת הקרקעות על ידי האזרחים ערך עליון. במסגרת מאמציה לעידוד רכישת קורת גג מעניקה המדינה תמריצים שונים שמטרתם לעודד עסקאות במקרקעין בכלל ובדירות למגורים בפרט. כך נמצא כי החוק מתווה מספר מסלולי פטור חלופיים ממס על השבח (רווח ההון שנוצר במכירת הדירה) כתמריץ לקיומן עסקאות כנ"ל.
 

ומן הכלל אל הפרט - חסון מכר למעשה שתי דירות מגורים ורכש שלישית.משום כך בחר חסון במסלול פטור ממס על השבח שנצמח לו ממכירת הדירה העורפית לפי סעיפים 49(ב)(1) בשילוב עם סעיף 49ז לחוק בעוד שלשם זכייה בפטור נוסף, על הדירה החזיתית, בחר הוא במסלול הפטור הקבוע בסעיף 49ה לחוק ואשר קובע, בלשון כללית, כי פטור מן השבח בגין מכירת דירה שניה יינתן לזה אשר ירכוש דירה אחרת בשנה שלפני או אחרי מכירת הדירה השניה (ישנן מגבלות שווי אשר אינן מענייננו).
 
מהי אותה דירה אחרת? רשויות המס טענו כי דירה אחרת איננה כוללת דירה בבנייה עצמית. לטענתם, לשון החוק חד משמעית, וחלה אך על רכישה מקבלן, ואם בניית הדירה טרם נסתיימה, נדרשת התחייבות של הקבלן לסיים את הבנייה. לדידן, מסקנה זו מתבקשת מתכליתו של סעיף 49ה לחוק ממנו למד הוא כי המחוקק לא ביקש להעניק את הפטור על פי סעיף 49ה, לבנייה צמודת קרקע באשר היא מבטיחה איכות חיים ברמה גבוהה, וכן משום שיש בכך כדי להעניק לנישום שליטה על מועד סיום הבנייה, ובהתאם, שליטה בתחולת הפטור.
 
חסון, מאידך, טען ולטעמנו בצדק רב, כי לשון סעיף 49ה' לחוק מאפשרת הכללת דירה בבנייה עצמית תחת המונח "דירה האחרת", וכי מסקנה זו מתבקשת על פי תכלית החוק. את יתדותיו תמך חסון גם בכך שממילא המחוקק ביקש להרחיב את הגדרת "דירה אחרת" לצורך הפטור על פי סעיף 49ה, ולכלול גם דירות שבנייתן טרם נסתיימה, כאשר הפנה, לעניין הגדרת "דירה אחרת", לסעיף 9(ג) לחוק ולא לסעיף 1 לחוק המצמצם.
 
זו היתה גם דעתו של כב' הנשיא, אשר קבע כי את דיני המס יש לפרש בפרשנות תכליתית ממנה עולה כי מבחינה לשונית, אין כל מניעה להכליל בגדר "דירה אחרת" דירה הנבנית בבנייה עצמית.
 
הנשיא הסביר כי לשון החוק מתמקדת בשימוש הנעשה בדירה או בייעוד השימוש בה, הנדרש להיות למגורים, צורך המקוים במלואו גם בדירה הנבנית בבנייה עצמית וכי ממילא אין כל אינדקציה לכך שיש קשר בין הפטור ובין איכות חיים או שליטה על מועד סיום הבנייה, זאת לא לפני שהעלה תמיהה על טענות רשויות המס מהן עלה כי איכות חיים גבוהה קיימת רק בדירה בבנייה עצמית ולא בדירה הנרכשת מקבלן וכי שליטה על סיום הבנייה קיימת רק בדירה הנבנית בבנייה עצמית, ואין היא קיימת ברכישה מקבלן (שהרי הרוכש קובע ומחליט מתי לרכוש את הדירה).
 
יוער כי בית המשפט לא נדרש, מטעמים פרוצדורליים, לשאלות פרשניות נוספות אשר אפשר שבכוחן היה להפוך את תוצאת ההליך על פיה. כך למשל לא נדונה השאלה מהו מועד הרכישה של בית בבנייה עצמית? האם מועד קבלת המגרש? תחילת בניה? סיומה? הוא הדין לעניין נפקות השימוש בכספים בגין מכר שתי הדירות למימון הבנייה העצמית (בחוק קיימת חובה לניצול 75% משווי המכר לרכישה - מקורם של הכספים, כמו גם סוגיות אחרות קשורות, לא נדון כאמור).

דורון טיקוצקי עמיר מזרחי עורכי דין ונוטריון הינו משרד העוסק במשפט המס על אופניו, הן בהיבט הפלילי, והן בהיבט המסחרי מיסויי.

לשאלות כתבו למייל: eli-doron@taxlawyers.co.il

 

 

הכותבים הינם שותפים במשרד דורון, טיקוצקי, עמיר, מזרחי - עורכי דין ונוטריון, המתמחה במשפט מסחרי ומיסויי. המשרד החל לפעול בחיפה, וכיום פועל בכל רחבי הארץ באמצעות משרדים ברמת גן ובטבריה. במשרד כ-40 משפטנים, וכולל 7 שותפים, בנוסף לצוות העמיתים, צוות המומחים (רו"ח, יועץ-פנסיוני ועוד) והצוות האדמיניסטרטיבי.
רמת-גן: רח' החילזון 12, (בית הקריסטל), 52522
טל': 6127446-03,
חיפה: שד' המגינים 58, 33264
טל': 8526693-04,
טבריה: רח' הירדן 100א' ת.ד. 1902, 14200
טל': 6717201-04,
רומניה: רח' דומינטה אנסטסיה 10/2 בוקרשט, רומניה.
http://www.adviser.co.il
שאלות נא שלחו למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il


( עו"ד מס הכנסה עו"ד / עו"ד מע"מ עו"ד / עו"ד חקירות מס הכנסה עו"ד )

מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי

כלים שימושיים למאמר:  פרסם את המאמר   הדפס את המאמר   שלח לחבר   קישור ישיר למאמר   פניה לכותב המאמר   דווח מאמר בעייתי