משך עשרות שנים, מאז נתקבל תיקון מספר 8 לחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), משלה בכיפה הקונספציה לפיה הוצאות המימון בעסקאות מכר של מקרקעין, בשל רכישת והשבחת המקרקעין, אינן מותרות בניכוי, כיוון שעל פי הסברה השלטת שווי המקרקעין לא כלל את מרכיב המימון, וכיוון שהוצאות המימון אינן מנויות במפורש בסעיף 39 לחוק, העוסק בהתרת הוצאות ההשבחה.
גישה זו זכתה לגושפנקא בהוראות הביצוע המוצאות על ידי רשויות מס שבח ובפסיקה עד כי היא הכתה שורש איתן באדמת הדין הנוהג. הסדר מיסוי זה, זכה לביקורת, הן בשל העדיפות שהוא יוצר להשקעה בנכסים שאינם מקרקעין עליהם חלה פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), ואף להשקעה בנכסי מקרקעין באופן שאלו ייחשבו כמלאי עסקי בידי הנישום, והן בשל כך שמשמעותו הכלכלית-פרקטית הינה כי ברכישת מקרקעין, עסקה אשר בדרך כלל נעשית אגב מימון (הלוואה, אשראי, תשלומים), הוצאות המימון אינן חלק משווי העסקה, ומכאן יוצא כי נישום אשר אין בידיו די מזומנים בכדי להשלים את העסקה בבת אחת, יאלץ לשאת בהוצאות המימון בעצמו.
ויותר מכך, למעשה הנישום נפגע פעמיים, שכן הוא נושא הן בהוצאות המימון על הון זר שלווה לשם רכישת הנכס והן במלוא השבח שנצבר עם מכירתו של הנכס. בעטייה של ביקורת זו אשר מצאה את ביטויה בכתבי המלומדים כמו גם בפסיקה, "החל הולך ומתרחב הבסיס הפסקתי והחוקי להכרה בהוצאות המימון אצל הרוכש מקרקעין לצורכי השקעה" [ר´ סגל "השבח למימון" מסים ה/3 א-42]. לאחרונה ניתן פסק הדין בע"א 4271/00 מ.ל. השקעות נ´ מנהל מס שבח מקרקעין (טרם פורסם), בו דובר בחברה אשר רכשה מגרש ובנתה עליו מבני תעשייה, כאשר הן הרכישה והן הבנייה מומנו בהון זר ומשכך נבעו לחברה הוצאות מימון ("ריבית ריאלית").
פסק דין זה קבע הלכה תקדימית לפיה הוצאות אלו מותרות בניכוי בחישוב מס השבח, שכן, לשיטת בית המשפט, מן הבחינה הכלכלית, עסקת המימון לעולם אינה נפרדת מעסקת הרכישה או מעסקת ההשבחה, ומכאן שעל מנת למסות את השבח הריאלי הנכון יש להפחית את הוצאות המימון מהשבח. לעניין הוצאות הריבית הריאלית בגין רכישת המגרש נפסק כי לחוק תכלית כלכלית והיא למסות את השבח הריאלי, היינו את עליית הערך במונחים כלכליים. בית המשפט קבע כי כיוון שהריבית הינה "עלות מהותית", אשר הרוכש נושא בה בכדי לרכוש את המגרש, על כורחך תאמר כי עלות זו מפחיתה את הרווח הכלכלי של הרוכש מעליית ערך המקרקעין. והרי אין חולק כי הלכה למעשה הוצאות המימון מייקרות את מחיר הקרקע. לסיכום, נפסק כי על מנת להגשים את התכלית המונחת ביסוד החוק יש להתיר את הוצאות הריבית הריאלית על ידי הכללתם בגדרי המושג של "שווי הרכישה". לעניין הוצאות הריבית הריאלית בגין הבנייה על המגרש נפסק, על בסיס הגיון דומה, כי הוצאות הריבית הריאלית בגין הבנייה על המגרש הן חלק בגדר "כל ההוצאות שהוציא הנישום לשם השבחת המקרקעין", שהלא הוצאות אלו, מוצאות על ידי בעל הקרקע מכיסו ובקשר ישיר עם עלות ההשבחה של המקרקעין. ברי כי הוצאות הריבית מקטינות את ערך ההשבחה, ומשכך, ועל מנת להגשים את התכלית החקיקתית, יש להוסיף הוצאות מימון אלו לסך הוצאות ההשבחה המופחתות מהתמורה.
בפסק הדין דובר בנכס מסחרי, ואולם לאור העובדה שההלכה שנפסקה נגזרת מבחינה כלכלית-מהותית של השבח שצמח לנישום הלכה למעשה, נראה כי גם באשר לנכס פרטי כדוגמת דירת מגורים, אשר נרכשה באמצעות הלוואה המובטחת במשכנתא, ניתן לנכות את הוצאות המימון מהשבח ובכך "לחסוך" את הפטור על דירת מגורים באופן שניתן יהיה להשמש בו בעסקאות אחרות. יחד עם זאת, רכישת נכס מקרקעין להשקעה או שימוש פרטי באמצעות מימון זר, עשויה - בנסיבות מסוימות ובהתחשב בשיקוים נוספים כגון משך ההחזקה בדירה, כמות הדירות שבבעלות הנישום ותדירות העסקאות בהן וכו´ - להעיד על כך שמדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, עליה חלה פקודת מס הכנסה, על כל המשתמע מכך, לעניין שיעור המס והיכולת לנכות הוצאות מימון. תיקון מספר 50 לחוק, אשר נתקבל ברפורמה החולפת, השיב את המצב, בהקשר זה של ניכוי הוצאות המימון, לימים שמלפני תיקון מספר 8.
במסגרת תיקון מספר 50 לחוק הוסף סעיף 39א המתיר מפורשות את ניכוי הוצאות הריבית בהתאם למתכונת הנזכרת לעיל, היינו שהוצאות מימון אגב רכישת מגרש יתווספו ל"שווי" והוצאות המימון אגב בנייה על המקרקעין יתווספו ל"עלות ההשבחה". יש לזכור כי התיקון נתכוון לחול באורך פרוספקטיבי רק על עסקאות אשר נערכו לאחר כניסתו לתוקף, ואולם נראה כי נישומים אשר לא זכו לנכות הוצאות מימון כאמור יוכלו להיבנות מאמרתו של הנשיא ברק, אשר חתמה את פסק הדין בעניין מ.ל. השקעות, לפיה "תיקון זה (תיקון מספר 50, התוספת אינה במקור, י.ט.) איננו משנה את המצב המשפטי הנכון שקדם לו אלא משקף אותו", כך שנראה כי לדעתו של הנשיא ברק מעולם לא היה מקום לשלול הוצאות מימון כאמור, ומכאן שהדלת לדרישת החזרי מס פתוחה לרווחה.
הכותבים הינם שותפים במשרד דורון, טיקוצקי, עמיר, מזרחי - עורכי דין ונוטריון, המתמחה במשפט מסחרי ומיסויי. המשרד החל לפעול בחיפה, וכיום פועל בכל רחבי הארץ באמצעות משרדים ברמת גן ובטבריה. במשרד כ-40 משפטנים, וכולל 7 שותפים, בנוסף לצוות העמיתים, צוות המומחים (רו"ח, יועץ פנסיוני ועוד) והצוות האדמיניסטרטיבי.
רמת גן: רח' החילזון 12, (בית הקריסטל), 52522
טל': 6127446-03, פקס: 6127449-03
חיפה: שד' המגינים 58, 33264
טל': 8526693-04, פקס: 8555976-04
טבריה: רח' הירדן 100א' ת.ד. 1902, 14200
טל': 6717201-04, פקס: 6717203-04
רומניה: רח' דומינטה אנסטסיה 10/2 בוקרשט, רומניה.
http://www.adviser.co.il
לשאלות לגבי המאמרים, נא שלחו שאלותיכם למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
