ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) - אלי דורון, עו"ד / eli-doron@taxlawyers.co.il
תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין) (להלן: " התקנות") נכנסו לתוקפן ביום 1.7.03 והן חלות על מוניטין שנרכש מיום זה ואילך. ברשימה זו בחרנו לפרט את עיקרי ההוראות העולות מן התקנות, הן לגבי עסקאות מכירת מוניטין שבוצעו לפני התקנתן והן כאלו המבוצעות לאחריה.
בעסקאות מכירת מוניטין שלא שולם בעד רכישתו (דהיינו מוניטין עסקי שנצמח למוכר במשך שנות הפעלת העסק), אשר בוצעו עד ליום 30.6.03, נהנה מוכר המוניטין משיעור מס מופחת של 10% בגין סכום אינפלציוני, הנקבע על פי נוסחת חישוב מיוחדת והמהווה חלק גדול יותר משווי המכירה של המוניטין, ככל שתקופת צמיחת המוניטין ארוכה יותר.
רוכש מוניטין בעסקה כזו, אינו יכול להפחית את המוניטין שרכש וממילא שהרכישה לא תותר בידו כהוצאה, אלא תיחשב כנכס הוני שאינו בר הפחתה. לעומת זאת, בעסקאות מכר מוניטין שבוצעו החל מיום 1.7.03, חלים שיעורי מס ריווח הון "רגילים" ואין עוד חישוב מיוחד של סכום אינפלציוני. במקרה של מכירת מוניטין שלא שולם בעדו (דהיינו מוניטין שנצמח למוכר), יחוייב כל ריווח ההון (ולמעשה – כל התמורה) במס בשיעור של 25% (בשל מוניטין ששולם בעדו ונרכש לפני מועד זה חלות הוראות החלוקה לפי יחס התקופות) ואילו הרוכש מפחיתם בשיעור שנתי של 10%.
לאחרונה, בע"א 7493/98, שלמה שרון נ' פקיד שומה- יחידה ארצית לשומה, דן בית משפט העליון במאוחד בחמישה ערעורים שעסקו בשאלות מה הם "מוניטין", כמשמעותם בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה (להלן: " הפקודה"); באילו נסיבות יכול אדם למכור או להעביר לאחר את המוניטין שצבר בעסקו; ושלישית, כיצד יש לחשב את ערך המוניטין לצורך שומתם. פסק דין זה קבע מספר הלכות, כדלקמן:
לעניין הגדרת המוניטין- גרעין המוניטין מצוי בקיומה של הסבירות כי הלקוחות ישובו, מסיבה זו או אחרת, למקום העסק. המוניטין מבטא את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו- מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק. העסק בעל המוניטין משמר את הרגלם של לקוחותיו לשוב ולפקוד אותו.
המוניטין, קרי- ההסתברות שהלקוחות ישובו ויפקדו את בית העסק- עשויים לנבוע, כאמור, משורה של גורמים, ובהם: הסימן המסחרי של המוצר או השירות המוצע על ידי העסק, איכות המוצר, שם המוצר, מחיר המוצר או השירות, יעילות העסק ומיקומו.
לעניין מכירת המוניטין- כנכס קנייני, ניתנים המוניטין למכירה. כאשר נמכר עסק, נמכרים ברגיל, גם מקצת אותם יתרונות היוצרים את המוניטין של העסק ובהם- מיקום העסק, שמו וכלים המאפשרים גישה ללקוחותיו, לצורך שימור זיקתם לעסק. קושי במכירת המוניטין עלול להיווצר מקום בו הגורם המרכזי, שהשפיע על החלטתם של הלקוחות לשוב למקום העסק, היה תכונותיו האישיות של בעל העסק. בפסק הדין הכיר בית המשפט כי גם בסיטואציה זו ניתן להכיר במכירת אותם מוניטין, אשר אינם גלומים בעסק עצמו, אלא בתכונותיו האישיות של בעליו.
לצורך הכרה במכירה זו מבצע בית המשפט אבחנה בין העץ (התכונות האישיות) לפירותיו (המוניטין). היחס האישי שמעניק בעל העסק קשור לתכונותיו האישיות, אשר ילכו עמו לכל מקום אליו ילך ויעמדו לו גם בעתיד. תכונות אלה אינן ניתנות להעברה ו/או למכירה. פירות היחס הזה, הבא לביטוי בתיק הלקוחות, יכולים להיות מוכרים כמוניטין, הניתנים להעברה ולמכירה. מי שרוכש את תיקי הלקוחות, רוכש לעצמו את הזכות להציג עצמו בפני הלקוחות; הוא רוכש את ההזדמנות לזכות בנאמנותם. לעיתים, הוא גם רוכש את הזכות להציג עצמו כ "יורשו וממשיכו" של בעל העסק המוכר. יש בהעברת תיקי הלקוחות להעיד על כך שהמוכר סומך ידיו על הרוכש, שימשיך לנהל את העסק כראוי, באופן שהלקוחות לא יפגעו. יתרונות אלה כולם, אף שהם פרי יחסו האישי של המוכר ללקוחותיו, הם בבחינת מוניטין שווי כסף, המועברים לרוכש תיקי הלקוחות.
לעניין דרכי ההוכחה של העברת המוניטין- על מנת שתתקיים העברה של מוניטין, נדרש תחילה, להוכיח כי קיים מוניטין. להוכחת העברתם נדרש כי יימצאו סממנים נוספים, שיש בהם כדי להצביע על העברה כזו, או, למצער, על סיכויים סבירים לכך. בין הסממנים הנוספים הללו ניתן למנות את העברת מרשם הלקוחות ממוכר העסק לקונה או קיומה של תניית אי תחרות, המגבילה את מוכר העסק מלנסות ולזכות בלקוחותיו בחזרה. סממן מובהק אחר הוא היות העסק "עסק חי", אזי מועברת פעילות העסק. העברה זו אין משמעה בהכרח העברת כלל הרכוש הפיסי של העסק, אלא העברת אותם יסודות, המבטיחים את המשך פעילותו של העסק. ככלל, יקשה להוכיח כי נמכרו המוניטין של העסק מקום בו לא נמכר העסק כעסק חי. ובכל מקרה, נדרשת בחינה של מכלול הנסיבות, וגזירת המסקנה נסמכת על משקלם המצטבר של הסממנים כולם.
לעניין חישוב ערך המוניטין- בהיות המוניטין נכס לא מוחשי, גוברת הבעייתיות בהערכתו, בצורה כזו שכיום, למעשה, הערכת שווי המוניטין היא המשימה הקשה ביותר בפניה ניצבים דיני המס בהידרשם לסוגיה זו. נקודת המוצא לחישוב נעוצה בעובדה שמחיר הנכס מבטא היוון של הרווחים העתידיים הצפויים ממנו. בית המשפט סקר בפסק דינו מספר שיטות עיקריות שונות להערכתו שווי המוניטין, כדלקמן:
נוסחת הרווחים העתידיים- זיהוי שווי המוניטין עם הרווחים העתידיים של העסק, המוערכים בהסתמך על ממוצע רווחיו בשנים הקודמות. כמה חסרונות עיקריים לשיטה זו: ראשית, קיומה של הנחה לפיה כל רווחי העסק נצמחים הודות למוניטין, ובמשתמע – הנחה כי כל שאר נכסי העסק- המוחשיים והלא מוחשיים כאחד- נעדרים כל יכולת להניב רווחים; ושנית, הקושי המעשי בבחירת מספר השנים בו יוכפל ממוצע הרווחים (בחירת המכפיל הנכון דורשת את חיזוי אורך חייו של העסק).
הנוסחה היחסית- הרווח המיוחס, לפי שיטה זו, למוניטין הוא הפער שבין הרווח שהפיק העסק לבין הרווח המקובל בענף. בבסיס שיטה זו מונחת ההנחה כי בעוד שכל העסקים בענף מפיקים רווח אחיד, הודות לנכסים המוחשיים והלא מוחשיים שיש לכולם, הרי שכל רווח עודף שיש לעסק מסוים מיוחס למוניטין שיש לאותו עסק. גם הנחה זו בעייתית: ראשית, ייתכן שלכל העסקים בענף יהא מוניטין ועל כן, עודף הרווח של עסק מסוים לא יבטא את מלוא המוניטין שלו. שנית, גם נוסחה זו לוקה בהנחה שכל רווח נוסף של העסק מיוחס למוניטין שלו- הנחה שלא תמיד נכונה ושלאו דווקא מובנית מאליה. שלישית, קיים קושי מעשי בשיטה זו והוא הצורך בהשוואת הרווחיות הממוצעת בענף.
השיטה השיורית הנוהגת בארה"ב, ואשר לדעת השופטים בפסק דין זה, ראוי לאמץ אל דיני המס הישראליים. לדעתם, שיטה זו היא הראויה, שכן היא מייחסת, בצורה עקיפה, למוניטין ולערכו של העסק כעסק חי, את הרווחים הצפויים מהם בעתיד, תוך התגברות על קשיי השיטות שלעיל, המבקשות לעשות זאת באופן ישיר. לפי שיטה זו, מקום בו נרכש עסק, צריכים המוכר והקונה לפרט את התמורה שנשתלמה בעד כל אחד מרכיביו השונים. כל אחד מאלה משוייך לקבוצת נכסים מסוימת, הזוכה להתייחסות שונה מטעם
מערכת המס. הנכסים מחולקים לשבע קבוצות (מזומנים, הלוואות שהלווה העסק, מלאי, נכסים אחרים, זכויות לא מוחשיות שאינן מוניטין ושאינן מבטאות את ערכו של העסק כ-"עסק חי" והמוניטין וערכו של העסק כעסק חי). ממחיר התמורה שנשתלמה בגין העסק כולו מופחת ערך השוק של כל אחד מהנכסים האחרים, והיתרה מחושבת כערך המוניטין והיות העסק עסק חי. בנסיבות בהן לא נמכר העסק, מחושב ערך המוניטין באמצעות נוסחה המהוונת את ההפרש שבין רווחיו הממוצעים של העסק המועבר לבין הסכום המייצג את התשואה הסבירה המשוערת של הנכסים, בהם החזיק העסק באותה תקופה.
בית המשפט מודע לבעייתיות שבאימוץ שיטה זו, לאור העובדה, שמשפטית, ערכו של העסק כעסק חי אינו ברגיל חלק מהמוניטין שלו (להבדיל מההגדרה החשבונאית) ואת הפתרון לכך הוא רואה בכך שהחקיקה אינה מגדירה מהו "מוניטין", וממילא אין בהוראת סעיף 88 לפקודה כשלעצמה כדי להוציא את ערכו של העסק כעסק חי מכלל תחולה. בית המשפט רואה בשיטה זו - השיטה השיורית - את השיטה האחת, העשויה להגשים את הוראות סעיף 88, מבלי להעמיס על המוניטין נכסים רבים נוספים, שאין בינם לבין המוניטין דבר.
משכך, בעסקאות שבוצעו לפני 1.7.03- ניתן להסתייע בהסכמת הצדדים; ובעסקאות, שבוצעו החל מיום 1.7.03, הרי שבמקרים שבהם הסכמת הצדדים הנה, לדעת פקיד השומה, בלתי סבירה, ובמידה והתקיימו התנאים המקדמיים (הוכחת עצם קיומו של המוניטין בעסק והוכחת מכירתם), נבחר בשיטת החישוב השיורית.
באשר ל מוניטין מפיץ, נקבע כי אמנם המוניטין של המוצר, כלומר, נטיית הלקוחות לשוב ולרכשו, נבנים, במידה רבה, על ידי מאמצי השיווק והמכירה של המפיץ. ברם, אין פירושו של דבר כי הזכות במוניטין אלה שייכת למפיץ. המוניטין של המוצר, אפילו נבנו על ידי המפיץ, שייכים ברגיל ליצרן. בית המשפט מבחין ומפריד בין מוניטין המוצר למוניטין המפיץ כסוחר וסוכן.
רמת גן: רח' החילזון 12, (בית הקריסטל), 52522
טל': 6127446-03, פקס: 6127449-03
חיפה: שד' המגינים 58, 33264
טל': 8526693-04, פקס: 8555976-04
טבריה: רח' הירדן 100א' ת.ד. 1902, 14200
טל': 6717201-04, פקס: 6717203-04
רומניה: רח' דומינטה אנסטסיה 10/2 בוקרשט, רומניה.
http://www.adviser.co.il
לשאלות לגבי המאמרים, נא שלחו שאלותיכם למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
