אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד / eli-doron@taxlawyers.co.il
בימי חול המועד פסח, ערכה רשות המסים מבצע רחב היקף בצפון הארץ של ניהול ספרים וביקורת. במבצע "פסח כשר" שנערך בתחום פעילותו של פקיד שומה צפת בענפי הצימרים, לינה כפרית ומתנות, נערכו 100 ביקורות.
מסיכום תוצאות המבצע עולה כי ב- 41% מהעסקים נתגלו ליקויים, בכ- 19% נמצא אי רישום תקבולים וב- 22% נתגלו ליקויים מהותיים בניהול הספרים.
במבצע נטלו חלק עשרות עובדי רשות המסים מפקיד שומה צפת, ממחלקות ניהול ספרים מאזור הצפון, חוקרים מפקיד שומה חקירות חיפה והצפון ושוטרים ממשטרת ישראל.
כתוצאה מהמבצע 4 בעלי עסקים נחקרו על ידי מחלקת חקירות.
לאור מבצע רחב זה בחרנו לדון בסוגיית ניהול ספרים ואי רישום תקבולים.
פעמים רבות נזקק בית המשפט,בערכאותיו השונות, לשאלת קבילות הפנקסים ולא בכדי. פקודת מס הכנסה מטילה, בסעיף155, את נטל הראיה לכך ששומה שהוצאה לנישום הנה מופרזת, על הנישום. מצב זה משתנה מעט כאשר פנקסיו של הנישום הנם קבילים – או אז צריך פקיד השומה, בשלב ראשון, "להצדיק" את השומה. מאחר שכאמור, שאלת קבילות/ אי קבילות הפנקסים קובעת את כובד נטל הראיה המוטל על הנישום, ומאחר שכידוע, היכולת/ אי היכולת להרים נטל זה קובעת במקרים רבים את תוצאות הדיון המשפטי, אין כל פלא בכמות הרבה של מחלוקות שליוותה, מלווה ותלווה את שאלת קביעת קבילות הספרים כחלק מן הדיון בשומות הנישומים, כמו גם הסנקציות החמורות שמתלוות לפסילת ספרים, כגון ביטול ניכוי נוסף בשל פחת, תיאום הפרשי הצמדה על הלוואת בעלים, אי הכרה בהפסד מועבר משנה קודמת. בשנת 1975 חוקק תיקון 22 לפקודה, תיקון זה שינה באופן מהותי את ההתייחסות לנושא קבילות הפנקסים.
סעיף 130(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] קובע כדלהלן:
" ניתנו הוראות לפי סעיף קטן (א) רשאי פקיד השומה לסרב לקבל חשבונות שלא על סמך פנקסי חשבונות שנוהלו לפי ההוראות, אם הסטייה מההוראות או הליקויים שנמצאו בפנקסי החשבונות היו מהותיים לעניין קביעת ההכנסה ."
כדי לפסול את הפנקסים יש להראות שהליקוי שנמצא הוא "מהותי לעניין קביעת ההכנסה". כלומר, נדרש קיומו של ליקוי כזה, שבהתקיימו, לא ניתן, מתוך מערכת הספרים, לקבוע את ההכנסה בצורה נכונה וברורה.
בעמ"ה 75/96 חיים זכאי נ' פקיד השומה ת"א 2 מסים יא/1 עמ' 215, נקבע כי המטרה העיקרית בניהול ספרים כדין, הינה העמדת האפשריות בפני פקיד השומה לפקח על הנעשה בעסקו של הנישום ולוודא שכל תקבול נרשם ומדווח כדין.
מכאן אפשר להסיק שבמידה ונתגלתה סטייה מהוראות אלה, שאינה מהותית לא יראו בסטייה זו בלבד אי קיום הכללים לשיטת ניהול הפנקסים. בעוד שתיקון 22 טלטל את מערכת המס מן הליקויים הפורמליים אל הליקויים המהותיים, בא סעיף 145ב' לפקודה, שנוסף בתיקון האמור, והחזיר/הוסיף לנושא קבילות הפנקסים את הפן הפורמלי.
סעיף 145ב(א)(1) לפקודה קובע כי:
"נישום הרושם את תקבוליו בסרט קופה רושמת, שובר קבלה, חשבונית, ספר פידיון יומי או תעוד אחר שהוא חייב לרשמו על פי הוראות הנציב מכח סעיף 130, ולא רשם בהם תקבול שהיה חייב לרשמו על פי אותן הוראות, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים. "
"נישום שלא רשם תקבול שהיה חייב לרשמו" - אירוע זה " מאפשר לקבוע גם ללא בדיקה מקיפה שספריו של הנישום יהיו בלתי קבילים...".
על פי הסעיף הנ"ל, ליקוי של אי אישום תקבול, יוצר חזקה שקשה לסתור אותה (אלא במקרים שבהם היתה סיבה מספקת לאי הרישום) "שאי הרישום מערער את אמינות ספרי הנישום ... " בעבר גילתה הפסיקה גישה נוקשה ביותר לעניין זה. דוגמה אחת מני רבות לחזקה זו ניתן למצוא בפסק הדין בעמ"ה 293/85 גזית קונסליום השקעות ופיתוח בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב, 4 מיסים א/5 עמ' ה-65, שם קבע כבוד השופט פלפל, כי "אף כי אני משוכנע שגם הוא לא עשה זאת בכוונה להעלים התקבול ... - אני מחליט לדחות את הערעור ולאשר את החלטת פקיד השומה בדבר פסילת ספרי החשבון של המערערת."
יוצא, שנושא קבילות הפנקסים מוסדר ע"י שתי נורמות שונות: האחת, זו שבסעיף 130 לפקודה, הדורשת את מהותיות הליקוי כדי לקבוע את אי הקבילות, והשניה, זו שבסעיף 145ב, הדורשת את קיומו של האקט הטכני של אי רישום התקבול, כאשר מהותיות אי הרישום ו/או תום הלב שנילווה לאי הרישום לרוב, אינם רלוונטיים.
נציבות מס הכנסה היתה ערה לקושי שיוצרת ההתייחסות הטכנית/דווקנית לסעיף 145ב, ולכן הוקמה לעניין זה ועדה שמסקנותיה (אשר אומצו על ידי נציבות מס ההכנסה) קבעו שני כללים מינהליים להפעלת סעיף 145ב:
"הוראת ביצוע זו באה לקבוע כללים לגבי אופן הפעלת שקול הדעת של פקיד השומה ומסגרתה, על מנת למנוע מצב בו יובאו לבית המשפט מקרים של פסילת ספרים עקב אי רישום תקבול אשר יכלו למצא פתרונם במשרדי פקיד השומה לערב בהם את הערכאות השפוטיות."
ביתר פירוט נקבע מתחם שיקול הדעת של המשיב בסעיף 2.1 לחוזר:
"הכלל המנחה בהפעלת שיקול הדעת במקרה של אי רישום תקבול יהיה כי סעיף 145ב יופעל רק באותם מקרים בהם אי הרישום בצרוף שאר הנסיבות מורה על אחת משתיים:
א. קיים חשד כי הנישום ניסה להעלים מס.
ב. קיימת אצל הנישום שיטה לקויה של רישום התקבולים.
לענין זה, הפעלת שיקול הדעת תעשה באמצעות בדיקה רחבה וכוללת של אי רישום התקבול במסגרת המערך הכללי של עסקו של
הנישום. כלומר - הבדיקה לא תבודד את אי רישום התקבול, אלא אי הרישום יבדק על רקע שאר נתוני העסק. רק על סמך בדיקה כללית ומקיפה של הנסיבות הכוללות והספציפיות של אותו נישום יחליט פקיד השומה האם לפסול את הספרים, או להסתפק באזהרה בלבד."
ולעניין הרישום האלטרנטיבי נקבע בסעיף 2.2 לחוזר:
"בנסיבות בהן קיים רישום חלופי או רישום מקביל של התקבול, באופן בו לפי שיטת ניהול החשבונות, מערכת הרישומים, הנהלים הנישום ונהלי ביקורת החשבונות של ספרי הנישום לגביהם נדרש להגיש דוחו"ת מבוקרים, שכנע הנישום את פקיד השומה כי לא קיימת סבירות שהתקבול לא יכלל בדו"ח על ההכנסה, בעיקר כאשר מדובר במערכת הנהלת חשבונות כפולה, אין מקום להפעלת סעיף145ב'.
נראה כי בנסיבות אלו לא תסוכל מטרתה של חובת רישום התקבול ליצור מערכת ספרים אמינה המשקפת את התקבולים האמיתיים שהתקבלו בעסקו של הנישום."
ר' לעניין זה התייחסות בית המשפט העליון להשפעתו של החוזר על המדיניות שיש לצפות לה ממס הכנסה בע"א 2334/90 שירותי גרירה אזור בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 3, מיסים ט/3 (יוני 1995) עמ' 72 (בפרשה זו יוצגה המערערת על ידי עו"ד גיורא עמיר ממשרדנו): שם נפסלו ספרי המערערת בגין אי רישום תקבול בודד, שיק בטחון, ובית המשפט העליון ביטל את הפסילה, " שכן אין מדובר בחשד להעלמת מס ואין ראיות על קיומה של שיטה לקויה לרישום תקבולים" בית המשפט קבע שלאור החוזר ראוי היה שמס הכנסה לא היה מפעיל את סעיף 145ב כלל.
סעיף 145ב לפקודת מס הכנסה נותן בידי רשויות המס מכשיר קל יחסית לקביעת אמינות ספרי הנישום. ספרים שנפסלו עקב אי רישום תקבול נחשבים (בכפוף לחריגים) לבלתי אמינים ולכוזבים משום שאם לא נרשמים בהם כל התקבולים ולא חשוב מדוע (הזנחה, שכחה, רשלנות, זדון וכו') אין אפשרות להסתמך עליהם במלואם לצורך קביעת השומה. סעיף 145ב מאפשר למעשה לפקיד השומה לתפוס הנישום "על חם", כאשר אינו רושם תקבוליו ולפסול ספריו.
בביקורת ספרים רגילה, כאשר נמצאים ליקויים בספרים מכח סעיף 130 לפקודת מס הכנסה, ניתנת האפשרות המלאה לנישום להתווכח על כל ליקוי וליקוי. שונה הדבר כאשר נפסלים ספרים בעקבות אי רישום תקבול. במצב זה ספריו אינם מהווים ראיה לכאורה לנכונות תוכנם ועל הנישום להביא ראיות חיצוניות לספרים, בין היתר לנסיבות הרישום או אי הרישום , לאופו רישום בספרים וכד' ולפרק לגורמים כל אחת מנסיבות אלה, כדי להוכיח את אמינות ספריו.
הסנקציה של פסילת ספרים של שנה , לעיתים מראש ולעיתים לגבי שנים קודמות והכל בגלל תפיסה חד פעמית או דו פעמית של אי רישום תקבול, לעיתים בסכום נמוך ביותר כך למשל נקבע כי אי רישום של שקלים בודדים מהווה אי רישום תקבול. המדובר בסנקציה חמורה ביותר והדרך היחידה "להימלט" מסנקציה זו (במידה ואכן מדובר בתקבול שהיה חייב ברישום) היא מתן סיבה מספקת להעדר הרישום.
ניתן להתייחס לשתי טענות עיקריות כנגד פסילת ספרים בגין אי רישום תקבול:
(א) הטענה, שלא היה בכלל "בקבול", במובן של תקבול החייב ברישום בהוראות ניהול הספרים ובפקודת מס הכנסה. יצוין, כי נטל הוכחת היותו של תקבול שלא נרשם הוא על פקיד השומה ורק משהוכח אי הרישום עובר נטל השכנוע לנישום, להוכיח סיבה מספקת לאי הרישום.
(ב) הטענה כי היה תקבול, אך אי רישום התקבול נבע מ"סיבה מספקת".
להלן נתרכז בטענה בדבר אי רישום תקבול לאור קיומה של "סיבה מספקת".
בית המשפט העליון בחן את מהות הביטוי "סיבה סבירה" או "סיבה מספקת" לאור מטרתו של סעיף 145ב לפקודת מס הכנסה.
בית המשפט קבע לא אחת, כי מטרת הסעיף אינה רק למנוע השתמטות מכוונת מתשלום מס אלא אף ליצור מסגרת ארגונית רישומית אשר תמנע שכחה, הזנחה ורשלנות, אפילו יעשו בתום לב.
המבחן שנטבע על ידי כב' השופט ברק לבדיקת הסיבה שנותן הנישום לאי רישום תקבוליו האם היא מספקת אם לאו הוא המבחן האובייקטיבי של הנישום הסביר. והשאלה היא האם לנישום סביר הפועל באותן נסיבות כפי שפעל הנישום הספציפי, קיימת סיבה מספקת, כלומר כי אי הרישום ארע, למרות שלקח בחשבון את חובת הרישום ואת אילוצי עסקו וקבע הסדרי רישום ( ראה ע"א 78/80 פ " ש רחובות נ ' צבי שקד ומיכאל עוזרי, פד"א י"ב, עמ' 78).
בהקשר זה חשוב להתייחס לע"א 1999/92 אליהו חדד נ' פקיד שומה נתניה, מיסים ט/2 (אפריל 1995) עמ' ה-1 (גם בעניין זה יוצג המערער על ידי עו"ד גיורא עמיר ממשרדנו), שם דובר בחקלאי שלא רשם שני תקבולים שקיבל משני סיטונאים; בית המשפט קבע כי הטעות בתום לב של המערער (סבר שחל עליו פטור מרישום תקבולים מסויימים) מעיד על הצדקת הטענה של אי רישום תקבול שנתקבל כ "סיבה מספקת".
כדוגמא לסיבה סבירה לאי הרישום מביא כב' השופט ברק התרחשות אירוע בלתי צפוי וחריג.
ראוי לציון, בהקשר זה ע"א 320/84 פקיד השומה נתניה נ ' ד " ר דוד עציון , במקרה זה ייצג עורך דין לקוח, תושב חוץ, בעסקת רכישת דירה. הלקוח שילם לעורך הדין סכום של פרנקים צרפתיים, כאשר סכום זה כולל את שכר עורך הדין וגם את מחצית מס הבולים עבור החוזה. בעת הביקורת, 7 ימים לאחר קבלת הסכום, עדיין לא נרשם כל תקבול בספרי עורך הדין וטענתו היתה, כי לא ידע מה יהיה הסכום המדויק של הביול, שכן זה אמור היה להיקבע לפי השער ביום הביול וכי ביצוע הביול היה מוטל על ב"כ המוכר והמשיב המתין לקבל מעמיתו את פרטי הסכום המדויק של הביול ואז אף להמיר הסכום ולרשמו.
בית המשפט הציג לעצמו את השאלה מה היה עושה עורך דין סביר בנסיבות הנדונות, כאשר הכסף התקבל במטבע זר וכאשר היתה זו פעם ראשונה ויחידה שהמשיב קיבל מטבע זו והתקבול היה צריך להירשם במטבע ישראלי, כשהוא מחולק לסעיפים שונים, וקיבל ההסבר כ"סיבה מספקת".
הטענה נוספת שניתן להעלות היא, כי רישום מאוחר, לדעת פקיד השומה, נעשה למעשה בסמוך לביצוע הפעולה:
בתי המשפט נדרשו לא אחת למבחן האדם הסביר, בבואם לבדוק טענות נישומים כי עמדו לרשום התקבול, או כי כשרשמו התקבול לבסוף עדין עשו זאת ב"סמוך" לביצוע הפעולה, כנדרש בהוראה 17 להוראות ניהול הספרים.
בד"כ נקבע, כי רישומי תקבולים, שלא נעשו בעת הביקורת, לא נעשו "סמוך" ובכך נגמר העניין, אך בכל זאת יש כמה מקרים חריגים או הערות בפסיקה כגון:
בע"א 389/79 פיקר נ' פ"ש גוש דן נאמר, אגב אורחא, יש לפרש "סמוך" בהתאם לטיב העסק בו מדובר, ובהערת אגב: בעסק בו נמכרים טובין בסכומים קטנים, רישום, שאינו מיד, לא יהיה "סמוך", לעומת זאת רישום כעבור שעה שעתיים אצל קבלן עבור עיסקה גדולה יכול להיות שיהיה "סמוך". באופן דומה ניתן להעלות טענות בהקשר לכל עסק ועסק, ככל שהן רלוונטיות.
סיבות טכניות לאי הרישום:
ראוי לציין, כי סיבות טכניות לאי הרישום כגון: קלקול בקופה או סרט קופה שנגמר לעיתים נתקבלו ע"י בתי המשפט כסיבה מספקת ולעיתים נדחו. יצויין אגב כי אי ניהול סרט קופה בכלל יוצר חזקה חלוטה של ספרים בלתי קבילים (סעיף 145ב(ב) לפקודת מס הכנסה).
לסיכום:
בדיקת רישום תקבולים היא בדיקת אמינות הספרים לצורך עריכת שומת אמת ותו לא. לא אחת, כאשר בתי המשפט השתכנעו בתום ליבו של נישום הודו, כי הם נאלצים לפסול ספריו, באשר תום הלב אינו מהווה סיבה מספקת לאי רישום, אך המליצו להתחשב בתום לב זה בעת קביעת השומה עצמה . לגישתנו, לאור פסקי הדין בעניין שירותי גרירה ואליהו חדד מסמלים שינוי מגמה, לטובת הנישום, שעל בתי המשפט המחוזיים להתחשב בה .
דורון טיקוצקי עמי מזרחי עורכי דין ונוטריון הינו משרד העוסק במשפט מסחרי-מיסויי
שאלות לגבי המאמר נא לשלוח למייל: eli-doron@taxlawyers.co.il
הכותבים הינם שותפים במשרד דורון, טיקוצקי, עמיר, מזרחי - עורכי דין ונוטריון, המתמחה במשפט מסחרי ומיסויי. המשרד החל לפעול בחיפה, וכיום פועל בכל רחבי הארץ באמצעות משרדים ברמת גן ובטבריה. במשרד כ-40 משפטנים, וכולל 7 שותפים, בנוסף לצוות העמיתים, צוות המומחים (רו"ח, יועץ פנסיוני ועוד) והצוות האדמיניסטרטיבי.
רמת גן: רח' החילזון 12, (בית הקריסטל), 52522
טל': 6127446-03, פקס: 6127449-03
חיפה: שד' המגינים 58, 33264
טל': 8526693-04, פקס: 8555976-04
טבריה: רח' הירדן 100א' ת.ד. 1902, 14200
טל': 6717201-04, פקס: 6717203-04
רומניה: רח' דומינטה אנסטסיה 10/2 בוקרשט, רומניה.
http://www.adviser.co.il
לשאלות לגבי המאמרים, נא שלחו שאלותיכם למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il
מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי
כלים שימושיים למאמר: פרסם את המאמר
 הדפס את המאמר
 שלח לחבר
 קישור ישיר למאמר
 פניה לכותב המאמר
 דווח מאמר בעייתי
|
